Решение № 7696 от 9.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11003/2009 г.

Решение № 7696 от 9.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11003/2009 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Василев Иванов от гр. Русе чрез адв. Димитър Стефанов срещу решение № 484/08.07.2009 г., постановено по адм. дело № 1509/2005 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против ДРА № 512/14.06.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Русе, потвърден в обжалваната част с решение № 728/25.08.2005 г. на временно изпълняващ длъжността директор на РДД - гр. Варна за преобразуван финансов резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (от.) за 2000 г. със сумата 2 000,04 лв., за 2001 г. със сумата 2 000,04 лв., и за 2002 г. със сумата 2 000,04 лв. и определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), ведно с лихвите. За 2001 г. е преобразуван финансовия резултат и по реда на чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.) с отчетени разходи за извънтрудови правоотношения в размер на 120 000 лв. и е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), ведно с лихвите. Макар че в касационната жалба като отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК се сочи само допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, от изложението в жалбата може да се направи извод и за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, свързано с преценката на съда на събраните по делото доказателства. Според касатора не се касае за договор за оперативен лизинг, както са приели данъчните органи и съда. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Стефанов. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като е установено по делото, че при сключен договор за наем жалбоподателят не е начислявал приходи, както и че впоследствие правилно договорът е определен като такъв за оперативен лизинг съгласно НСС-17. Относно отчетените разходи по 3 бр. договори за търговско представителство прокурорът е на становище, че след като не е установено реално изпълнение по тези договори, налице е основанието по чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.). Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу ДРА № 512/14.06.2005 г. в посочените по-горе части, Варненският окръжен съд е приел, че законосъобразно данъчните органи са преобразували финансовия резултат за 2000 г., 2001 г. и 2002 г. по повод сключен договор за наем от 02.01.2000 г. между ЕТ "Георги Иванов" като наемодател и "Джунлиев" ООД като наемател. Съдът е възприел констатациите в данъчно-ревизионния акт, че жалбоподателят не е отчитал приходи по този договор за наем, в който има клауза за месечната наемна цена - 200 лв., нито наемодателят е издавал фактура на наемателя за наемните вноски. Обсъден от съда и представения в хода на данъчната ревизия анекс от 05.01.2000 г., в който е уговорено между страните по него, че недвижимия имот - магазин и складови помещения се предоставят на наемателя за ползване до 31.12.2003 г., без да заплаща месечен наем, а е уговорено, че наемателят се задължава да купува стоки от наемодателя, които да предлага в наетия магазин при условие, че предлаганите стоки бъдат най-малко 2/3 доставени от наемодателя, като заплащането на доставените стоки трябва да става авансово по банков път. Възприета е от съда констатацията на данъчните органи, че се касае за договор за оперативен лизинг по смисъла на НСС-17, който също не е отчитан съгласно посочения стандарт и затова законосъобразно финансовия резултат е преобразуван по чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.) поради неотчетени приходи. Съдът е приел, че жалбоподателят не е спазвал един от основните принципи на счетоводството - текущо начисляване съгласно чл. 5, т. 2 ЗСч, което означава, че приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване на плащането на паричните средства - § 4а, ал. 3 от ДР на ЗСч. Във връзка с НСС-17 съдът е приел, че оперативният лизинг също следва да се отчита и наемодателят отчита предоставените активи и им начислява амортизация, което в процесния случай жалбоподателят не е направил. Относно преобразувания финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.) с отчетени разходи за възнаграждения по извънтрудови правоотношения в размер на 120 000 лв., съдът е приел, че начислените разходи са по три броя договори за търговско представителство, по които няма фактическо изпълнение и правилно данъчните органи не са признали разходите. Обжалваното решение е правилно. Относно договора от 02.01.2000 г. наистина първоначално той е сключен като договор за наем и съгласно чл. 228 ЗЗД наемодателят предоставя за временно ползване една своя вещ, а наемателят се задължава да заплати на наемодателя определена цена. Впоследствие с анекс от 05.01.2000 г. този договор е с променени клаузи и който правилно и данъчните органи и съдът определят като договор за оперативен лизинг. Нормативната уредба на този договор е в чл. 342, ал. 1 ТЗ, а относно счетоводното му отчитане в НСС-17. Следователно, независимо какъв е договорът - за наем или за оперативен (експлоатационен) лизинг следва да се извършва отчитане в счетоводството на наемодателя/лизингодателя. Такова отчитане не е осъществявано. По принцип и при договора за наем и при договора за оперативен лизинг наемодателят/лизингодателят отчита предоставените активи като свои и начислява върху тях амортизация, като следва да се отбележи, че по силата на чл. 344, ал. 1 лизингодателят има задълженията на наемодател, а съгласно чл. 345, ал. 1 ТЗ лизингополучателя пък има задълженията на наемател. В процесния случай страните по анекса от 05.01.2000 г. са се договорили да не се плаща месечен наем, а наемателят да купува от наемодателя стоки, които да предлага в използвания от него магазин, като се задължава най-малко от 2/3 от стоките да са доставени от наемодателя. Уговорено е и заплащане на доставените стоки да става авансово по банков път, но счетоводно отчитане не е извършвано. Това означава, че е следвало да се извърши счетоводно отчитане по договора за оперативен лизинг съгласно НСС-17, което не е направено, нито е начислявана амортизация за предоставения актив. Наличието на уговорка между страните за неплащане на месечен наем, не означава, че не е следвало да се извършва счетоводно отчитане, след като страните са се уговорили лизингополучателят да предлага в магазина на лизингодателя стоки, които са му предоставени от последния и е уговорено заплащане на доставените стоки. Определението на оперативен (експлоатационен) лизингов договор, съдържащо се в НСС-17, т. 2 означава споразумение, по силата на което наемодателят предоставя на наемателя срещу еднократно плащане или серия от плащания правото на ползване на един актив за определен срок. Обобщено казано в НСС-17 експлоатационният лизинг се определя като всеки друг лизингов договор, при който не са налице изискванията на финансов лизинг. Затова изводите на съда за правилно преобразуване на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.) - неотчетени приходи и определянето на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) са законосъобразни. Относно отчетените от едноличния търговец разходи в размер на 120 000 лв. по 3 бр. договори за търговско представителство като такива по извънтрудови правоотношения, законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд, че не е доказано фактическото изпълнение на тези договори. По делото са представени тези договори, сключени между едноличния търговец и Петър Атанасов, Люба Атанасова и Петранка Иванова. И в трите договора е прието като задължение на търговския представител да посредничи за извършване на търговски сделки от търговеца, да рекламира негови стоки, да води преговори и подготвя извършването на конкретно определени от търговеца сделки, както и да разработва проекти и планове за оптимизиране на стопанската дейност на търговеца. Доказателства за изпълнение на посочения предмет на договорите от търговските представители на едноличния търговец не са представени. Освен това установено е от данъчните органи и от съда, че Люба Атанасова и Петър Атанасов са сътрудничили за извършването на сделки с лица, които обаче не са контрагенти на жалбоподателя и той не е опровергал тези констатации на ревизията и изводите на съда. При липсата на доказателства за изпълнение предмета на договорите за търговско представителство, правилно отчетените разходи в размер на 120 000 лв. не са признати и финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 ЗКПО (отм.) - разходи, произтичащи от сделки с трети лица, съгласно глава първа, раздел IV, а това са тези сделки, които целят отклонение от данъчно облагане. - чл. 14, ал. 1 и л. 15, ал. 2 от същия закон. В тази връзка оплакването на касатора, че и по трите договори за търговско представителство е налице конкретен финансов резултат е неоснователно и не намира опора в доказателствата по делото. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора отменителни основания и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,