Решение № 5105 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10135/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Дигеон" ЕООД, гр. София, подадена чрез процесуален представител срещу Решение 4197/23.06.2023г., постановено по адм. дело 10563/2022г. на Административен съд София град /АССГ/, в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22002221004116-091-001/04.05.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1406/02.09.2022г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 31 689.17лв. главница и 13 618.60лв. лихви за забава, поради отказано право на ДК по фактури издадени от Трейдър Би Би Ейч ЕООД, Кей Би Брок ЕООД, Лайтхаус Трейд ЕООД, Лютова и Ко ЕООД, Мидълтрейд Консулт ЕООД, О Ен Ей Консултинг ЕООД и Атинаис ЕАД и на извършена корекция на данъчен резултат по ЗКПО за 2018г. за непризнат разход на услуги по доставки от Атенаис ЕАД в размер на 25 833.33лв. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат доводи, че съдебният акт противоречи на ЗКПО, ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, като липсва произнасяне на съда по аргументи на дружеството, подкрепени с доказателства. По отношение увеличението на данъчния резултат по ЗКПО се сочи, че от доказателствата по делото се установява доставката и монтирането на 2бр. термопомпени агрегата и 3бр. метални конструкции, като извършените за това разходи са били надлежно осчетоводени и предвид на това не са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, както неправилно е приел първоинстанционния съд. По отношение отказаното право на ДК, се оспорва извода на съда за липса на реални доставки, като се твърди, че с представените фактури, договори, актове обр. 19, приемо - предавателни протоколи, доказателства за плащане, счетоводни справки, оборотни ведомости, хронологични регистри и др., реалността на доставките е установена. Позовава се на практиката на СЕС, че РЛ като получател не може да бъде санкциониран и да не му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит поради факта, че издателя на фактурата е извършил нарушения, без данъчния орган да е доказал въз основа на обективни факти, че получателя е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. Оспорва се и решението в частта за разноските, като се сочи, че неправилно първоинстанционния съд е определил юрисконсултското възнаграждение върху материален интерес от 93 713.98лв., тъй като сумата от 33 133.33лв., представляваща размера на непризнатите за данъчни цели разходи не води до наличие на данъчни задължения. Последните следва да са само в размер на 60 580.65лв. представляващи задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК. По подробно изложени доводи моли за отмяна на оспорения акт в посочената по-горе част,вкл. и за разноските и претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА Р 22002221004116-091-001/04.05.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1406/02.09.2022г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е извършена корекция на декларирания данъчен финансов резултат по ЗКПО за 2018г. във връзка с непризнати за данъчни цели разходи в размер на 33 133.33лв., отчетени по издадени фактури от Атинаис ЕАД и Хеленик Транс ЕООД и са определени допълнително задължения за ДДС за периодите юли, септември, ноември и декември 2017г., май и декември 2018г. в общ размер на 42 530.87лв. главница и 18 049.78лв. лихви за забава. На касационна проверка, с оглед визираното в подадената до ВАС касационна жалба се оспорват само и единствено определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на 31 689.17лв. главница и 13 618.60лв. лихви за забава, поради отказано право на ДК по фактури издадени от Трейдър Би Би Ейч ЕООД, Кей Би Брок ЕООД, Лайтхаус Трейд ЕООД, Лютова и Ко ЕООД, Мидълтрейд Консулт ЕООД, О Ен Ей Консултинг ЕООД и Атинаис ЕАД и на извършена корекция на данъчен резултат по ЗКПО за 2018г. за непризнат разход на услуги по доставки от Атинаис ЕАД в размер на 25 833.33лв. Установените задължения за ДДС са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Трейдър Би Би Ейч ЕООД, Кей Би Брок ЕООД, Лайтхаус Трейд ЕООД, Лютова и Ко ЕООД, Мидълтрейд Консулт ЕООД, О Ен Ей Консултинг ЕООД и Атинайс ЕАД с предмет стоки и услуги. В хода на ревизията, от РЛ са представени фактури, договори и анекси, протоколи обр. 19, приемо - предавателни протоколи хронологични ведомости на см. 401 "Доставчици", регистри на счетоводни записвания към всяка фактура, банкови извлечения и др., описани подробно в РД. Органите по приходите са установили, че част от доставчиците Атинайс ЕАД, Лютова и Ко ЕООД, Трейдър Би Би Ейч ЕООД, при извършените им насрещни проверки, не са представили документи. Установили са също, че част от доставчиците - "Мидълтрейд Консулт ЕООД, Лайтхаус Трейд ЕООД и Лютова и Ко ЕООД не разполагат с кадрови и технически персонал да извършат фактурираните СМР. По отношение на доставчиците Кей Би Брок ЕООД, Трейдър Би Би Ейч ЕООД и Атенаис ЕАД е установено, че доставчиците не разполагат със стоки от съответния вид и количество, които да доставят на РЛ. Във връзка с изложеното е обоснован извод, че реалността на доставките не е доказана. Относно установените задължения по ЗКПО е прието, че са налице предпоставките за увеличение на счетоводния финансов резултат със сума от 25 833.33лв. по фактура 3 ..161/09.07.2018г. издадена от Атенаис ЕАД, поради липса на документална обоснованост на извършения осчетоводен разход по фактурата. При съдебното оспорване на РА е назначена СТЕ, приета от съда и страните и установяваща, че в обекта на РЛ са налични 2бр. термопомпени агрегата и 3бр. покривни метални конструкции с доставчик Атинаис ЕАД; извършени са СМР по фактура 00 822/27.07.2017г., с доставчик Лютова и Ко ЕАД; доставките по фактури 100 ..8/28.09.2017г., издадена от Трейдър Би Би Ейч ЕООД, 100 ..1/27.09.2017г., издадена от Кей Би Брок ЕООД, 200 .3/27.11.2017г. и 200 1/29.09.2017г., издадени от Мидълтрейд Консулт ЕООД и 100 3/25.09.2017г., издадена от Лайтхаус Трейд ЕООД, са налични вложени са в обекта на РЛ в с. Панчерево; в.л. дава заключение, че е изготвен проект за изграждане на фитнес, представляващ ситуация разпределение и обяснителна записка, като услугата е извършена от О Ен Ей Консултинг ЕООД За да отхвърли жалбата на " Дигеон ЕООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит и установени задължения за корпоративен данък, съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд е приел, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки, а е налице само съставени счетоводни документи. Според съда от доказателствата по делото, вкл. и от назначената ССЕ не се установява по безспорен начин реалността на процесните доставки. Заключението на експертизата удостоверява само, че доставки като част от процесните са извършени на обекти на РЛ, а факта че на обект на РЛ има вложени стоки и услуги, които съответстват на предмета на доставките не доказва, че тези доставки са извършени от издателите на съответните фактури. АССГ е посочил, че на база събраните доказателства процесните фактури за доставка на стоки и услуги, протоколи обр. 19 и договорите удостоверяват фиктивни сделки, тъй като доставчиците са неспециализирани в извършване на доставки за които са ангажирани и липсва кадрова и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. Надлежното осчетоводяване на фактурите и извършено плащане по тях не е част от правото на ползване на ДК. Според решаващия съд липсата на реалност на фактурираните доставки води и до законосъобразен отказ от страна на данъчния орган за признаване право на ДК по тези доставки. АССГ е приел и, че доколкото е налице нереалност на обсъжданите доставки, то неправилно РЛ е отчело като разход издадената от Атинаис ЕАД фактура и правилно е бил коригиран финансовия резултат на дружеството за 2018г. с РА. Обжалваното решение е неправилно. Мотивите на първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, поради липса на доказателства за реално извършени доставки, не се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги, като в тежест на данъчно задълженото лице е да установи тези факти и обстоятелства. В случая е безспорно установено, че във връзка с връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от страна на РЛ са представени фактури, издадени от дружествата Лютова и Ко ЕООД, ,Мидълтрейд Консулт ЕООД, О Ен Ей Консултинг ЕООД и Лайтхаус Трейд ЕООД, придружени с договори и анекси към тях, сключени с всеки от изпълнителите с предмет на доставката извършване на различни видове строително монтажни дейности, като ремонт на ел. инсталация, полагане на ПВЦ мрежа и ъгли, циментова замазка, къртене, чистене, монтаж на ламарина и дограма; пренасяне на строителни отпадъци, проект за изграждане на фитнес и тераса и нейното остъкляване и др., при индивидуализация на конкретните обекти, количеството, единичната и общата цена, както и протоколи акт обр. 19 за установяване завършването и предаването на натурални видове СМР. Представени са и доказателства за плащане, като СМР са били изпълнени и вложени в обект на РЛ и се ползват от него. В тази връзка доколкото по делото са установени както предмета и вида на доставките по приложените договори за извършване на СМР, цените на услугите, а също така и изпълнението на договорите, материализирано в протоколи за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, необоснован се явява изводът на първостепенния съд за нереалност на извършените доставки. По отношение на доставките на стоки, по фактури издадени от Кей Би Брок ЕООД, Трейдър Би Би Ейч ЕООД и Атенаис ЕАД, са представени съпътстващи ги документи - приемо-предавателни протоколи и сключени договори за доставка, с посочени вид на стоката, количество и начин на доставяне. Като косвено доказателство следва да се цени извършеното плащане по фактурите и установяването, че стоките по тези фактури са били използвани за извършване на СМР на обект на РЛ находящ се в с. Панчарево. АССГ не е кредитирал представените документи, с мотиви че те са частни свидетелстващи документи и не ползват съдът с обвързваща сила, а като допълнение е посочено и, че част от доставчиците не разполагат с наети лица да извършат СМР, които са специфични такива. Правилно АССГ е посочил, че представените от ревизираното лице частни документи нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичността им и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за предаване на стоките и резултата от извършената услуга. Освен това, като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчетат и безспорно установените факти от ревизионното производство - плащането на цената по процесните фактури и последващата реализация на доставките, които факти са потвърдени със заключение по назначена СТЕ. Липсата на кадрова и техническа обезпеченост не е основание да се откаже данъчен кредит, след като не се твърдят и установяват данни за данъчна измама. В тази връзка следва да се посочи, че в своите решения по съединени дела C-80/11 и C-142/11 СЕС е имал възможност да разясни, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, както и решение по дела С -324/11 и С-18/13, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници или не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. При липсата на обективни данни, че спорните стопански операции са белязани с измама или злоупотреба, наред с установеността на формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на техния получател. Заключението за реално извършване на спорните услуги по издадена от Атинаис ЕАД фактура 161/09.07.2018г., за доставка и монтаж на 2бр. термопомпени агрегата и 3бр. покривни метални конструкции опровергава извода, че осчетоводените за тях разходи са документално необосновани и не следва да се признаят за данъчни цели. Не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с оглед на което незаконосъобразно с отчетените разходи по фактурите е увеличен финансовият резултат на дружеството и е установено допълнително дължим КД и лихви за забава. Като е достигнал до друг краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в оспорваната му част и вместо него се постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в частта която се обжалва следва да се отмени. Следва да се измени и определение 7985/20.09.2023г., постановено по дело 10563/2022г. на АССГ, в което е изменено решението в частта за разноските, като последните се намалят от 5 496.45лв. на 1 396.74лв., с оглед постановения от ВАС резултат при оспорване на РА, тъй като обжалването в касационната жалба относно определените разноски за юрисконсултско възнаграждение, следва да се цени като жалба насочена срещу определението за изменение на решението на АССГ в частта за разноските. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното производство в размер на 1 885.22лв. и за касационното производство в размер на 5 492лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение