Решение № 4088 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5527/2014 г.

Решение № 4088 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5527/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Битекс Груп" ЕООД, гр. Враца, представлявано от управителя Борислав Томов срещу Решение № 82 от 14.03.2014 г. по адм. дело № 458/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 4 състав.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора първоинстанционният съд не е обсъдил доказателствата, събрани по делото в тяхната съвкупност съгласно чл. 235, ал. 2 и ал. 3 от ГПК и не е извършил преценка на всички доводи и възражения на жалбоподателя, което довело до формиране на неправилен краен извод за законосъобразност на оспорения РА. Поддържа, че неправилно съдът не е кредитирал представените многобройни доказателства за установяване на твърдяния факт за реалното извършване на процесните доставки на СМР от доставчиците "Каприкорн Груп" ЕООД и "Мад Кар" ЕООД. Касационният жалбоподател изразява становище, че анализът на всички писмени и гласни доказателства обосновава извода за наличието на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени оспорения РА и евентуално, да бъде прогласена нищожността му. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, представлявана от юрк. Цацинова в писмено отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АСВТ по жалба на "Битекс Груп" ЕООД е бил Ревизионен акт /РА/ № 061102773/4.01.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 193/09.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ДОУИ/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 126 965,40 лв. за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 12.2009 г. и са начислени лихви по ЗДДС в размер на 28 435,31 лв., както и е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2009 г., в резултат на което са установени допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 92 178,19 лв. и са определени лихви в размер на 20 797,95 лева, от които 3 998,89 лв. за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2009 г.

В частта по ЗДДС, с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит, общо в размер на 126 965,40 лв., както следва:

• за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 10 и м. 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 81 106,43 лв. по 10 фактури, издадени от "Мад кар" ЕООД.

• за данъчен период м. 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 45 858,97 лв. по фактура, издадена от "Каприкорн груп" ЕООД.

Приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит за горепосочените данъчни периоди поради недоказаност на доставката на фактурираните услуги към "Битекс груп" ЕООД, както и че фактурираните СМР не са извършени от посочените в тях доставчици.

Установено е, че ревизираното лице е издало фактури за данъчни периоди м. 06, м. 09 и м. 10.2009 г. по договори за строителство, сключени с Община Медковец, Община Бяла Слатина и МРРБ, които е следвало да бъдат издадени на по-ранни дати. С оглед на несвовременното им издаване са начислени лихви за просрочие в общ размер на 4 311,96 лева.

В частта по ЗКПО за 2009 г. са установени допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 92 178,19 лв. и са определени лихви в размер на 20 797,95 лева, от които 3 998,89 лв. за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2009 г.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

1.Правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 45 858,97 лв. по фактура № 242/21.12.2009 г. с предмет "изпълнено СМР съгласно Акт обр. 19 № 1 и № 2 на обект - допълнително водоснабдяване с. Разград от ПД Мокреш", издадена от този доставчик, е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като е установена липса на реално извършена доставка - изпълнение на СМР от доставчика, а оттам и издаване на фактурата и начисляване на данъка без основание.

За проверка на реалността на доставката - изпълнението на СМР, от ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения, като в отговор приходната администрация е снабдена със счетоводни извлечения, справка за СМР по обекти, договор и КСС, анекс, заповед от 21.01.2009 г., протокол за проведени проби, справки и инвентарна книга.

С Протокол № 1109121/27.07.2011 г. са приобщени доказателства от данъчно-осигурителното досие на жалбоподателя, отразяващи трайни факти и обстоятелства, сред които са фактурата, договор, протоколи, счетоводни извлечения, ПИНП и прочие.

Видно от приобщените ПИНП, в хода на извършени насрещни проверки от "Каприкорн груп" ЕООД са представени фактури, договор, протоколи, количествено-стойностна сметка, платежни документи, оборотни ведомости, ведомости за заплати, писма по чл. 62, ал. 4 от КТ и декларации обр. 1, трудови договори, пътни листи; Договор от 1.06.2009 г., сключен с "Пластикер" ЕООД за безвъзмездно ползване на машини: багер товарач New Holand В115В и багер товарач New Holand Б110-4ПТ; 2 бр. Договори за лизингов наем на горепосочените багери с "Пластикер" ЕООД като лизингополучател; Договор за безвъзмездно ползване от 01.06.2009 г. между Георги Боянов Кирчев и "Каприкорн груп" ЕООД /наемател/ на микробус М2548ВА, Заповед от 01.06.2009 г. за извозване на работниците и писмено обяснение.

Според данъчните органи така представените доказателства не са пълни, копията не са заверени по надлежния ред и не могат да бъдат ценени, като не е доказано реалното осъществяване на доставките.

1. За данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и м. 12.2009 г. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 81 106,43 лв. по фактури № 101/13.04.2009 г., № 106/11.05.2009 г., № 113/8.07.2009 г., № 114/17.07.2009 г., № 116/14.08.2009 г., № 118/2.09.2009 г., № 121/2.10.2009 г., № 123/29.10.2009 г., № 126/16.12.2009 г. и № 127/18.12.2009 г., издадени от "Мад кар" ЕООД, част от които са с предмет "изпълнени СМР съгласно Протоколи по Договор от 5.12.2008 г. за обект - Рехабилитация на улиците от кв. "Изгрев" в гр. Дряново", фактура № 101/13.04.2009 г. е за авансово плащане по този договор, като авансът е приспаднат по фактура № 127/18.12.2009 г., а друга част са с предмет "изпълнени СМР съгласно Протоколи по Договор от 13.04.2009 г. за обект - Изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в кв. 6 в гр. Бяла Слатина", а фактура № 106/11.05.2009 г. е за авансово плащане по този договор, като аванса е приспаднат по фактура № 116/14.08.2009 г.

От прекия доставчик са представени писмени обяснения, счетоводни извлечения, договори, КСС и фактури с получател "Мад кар" ЕООД. С Протокол № 1109121/27.07.2011 г. са приобщени доказателства, отразяващи трайни факти и обстоятелства, съдържащи се в данъчно-осигурителното досие на жалбоподателя, в това число - ПИНП на "Мад кар" ЕООД и приложенията към него, както и ПИНП на посочените от него подизпълнители - ДЗЗД "Пама", "Мона Лиза груп" ЕООД, "Трансинженеринг" ЕООД, "Ефес - 93" ЕООД, ДЗЗД "Сталдер" и "Хрикос бг" ЕООД /с ново наименование "Ирма солюшън" ЕООД/. В хода на настоящата ревизия са извършени и насрещни проверки на физическите лица, които са посочени като подизпълнители на цитираните подизпълнители.

Ревизиращите органи считат, че доставките не се установява да са действително извършени от сочения доставчик.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, съдът е изследвал наличието на договорни взаимоотношения между "Битекс груп" ЕООД и негови главни възложители Община Вълчедръм, Община Бяла Слатина и Община Дряново с предмет, аналогичен на предмета на фактурираните доставки от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД. Приел е, че по делото са налице доказателства за участието на ревизираното лице в обществена поръчка за изпълнение на съответните СМР с посочените възложители, за които изрично е декларирана липсата на подизпълнител/и, като същото се установява и от приложените доказателства за изпълнението на самата поръчка/договори, протоколи за завършване и заплащане на СМР. От друга страна, в хода на съдебното производство данъчната администрация е оспорила както верността на съдържанието, така и автентичността на представените от преките доставчици още в рамките на ревизията копия от счетоводни документи, КСС, приемо-предавателни протоколи, като съдът не е ценил тези доказателства поради липса на активно процесуално поведение от страна на "Битекс груп" ЕООД да сочи други доказателства за изпълнението на СМР - не е поискана СТЕ, свидетелски показания или други годни доказателства. На следващо място, по отношение на доставчика "Каприкорн Груп" ЕООД АСВТ е заключил, че не разполага с капацитет да извърши СМР - няма материална и ресурсна обезпеченост, като не са били разгледани ангажирани за първи път пред съда нови доказателства - справка за човекочасове, за вложени материали и използвана механизация /7 броя/, договор от 13.04.2009 г. за заем за послужване и товарителници/ предвид тяхното оспорване от данъчните органи и непредставяне от страна на ревизираното лице на други доказателства, установяващи тяхната истинност /вярност/. Относно доставките от "Мад Кар" ЕООД според съда не е доказано наличието на осигуреност на доставчика, респ. на сочените подизпълнители, включително и конкретни физически лица. Достигнал е до извода, че процесните СМР са били извършени не от преките доставчици, а от ревизирания субект и законосъобразно данъчните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит.

РА е потвърден и в частта относно задълженията по ЗКПО за 2009 г., като са разгледани основанията за извършеното увеличение на ФР с отделни суми за посочения период и са формирани конкретни съображения за правилното прилагане на материалния закон.

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

1. В частта по ЗДДС

1.1. Относно отхвърлената жалба на "Битекс Груп" ЕООД срещу РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 126 965,40 лв. за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 12.2009 г. по фактурите, издадени от "Каприкорн Груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД

Според настоящия съдебен състав първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяване на съдебния акт съдът е бил длъжен да обсъди всички събрани в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност, и да формира съответни правни изводи досежно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Каприкорн Груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД. Изложените от първостепенния съд мотиви, че по делото са налице доказателства, че в съответните обществени поръчки със същия предмет е взело участие само ревизираното лице, без да използва подизпълнители и това означавало, че преките доставчиците не са изпълнили процесните СМР, не се споделят от настоящия съдебен състав. Доказателствата относно възложените и изпълнени от "Битекс груп" ЕООД обществени поръчки в полза на съответните Общини /посочени по-горе/ следва да бъдат обсъждани заедно с целия друг доказателствен материал и факта, че в тях не е посочено името на подизпълнители, не съставлява безспорно доказателство за неучастието на такива лица в съответните доставки на СМР. Въпреки наличието на определени взаимоотношения между "Битекс Груп" ЕООД и неговите главни възложители, съдът е следвало да изследва предмета на фактурираните доставки от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад Кар" ЕООД и предмета на доставките към главните възложители. Видно от доказателствата по делото още в хода на ревизията двамата доставчици са ангажирали доказателства за изпълнение на процесните доставки, които са били оспорени от данъчната администрация пред съда. Касае се за копия от счетоводни документи, приемо-предавателни протоколи между ревизираното лице и доставчиците, респ. техни подизпълнители. Оспорена е както верността на съдържанието, така и автентичността на частните писмени документи, като с оглед приетото за успешно оспорване от страна на данъчната администрация на описаните по-горе документи съдът не е разгледал тяхното съдържание и какво се установява от тях. Това процесуално действие накърнява правото на защита на ревизираното лице предвид факта, че доказателствата са били ангажирани още в рамките на ревизията, касае се за частни писмени документи и изпълнението на СМР се удостоверява именно с такива документи. В този смисъл доколкото от страна на "Битекс груп" ЕООД са релевирани твърдения, че доставките от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад Кар" ЕООД са били осъществени като подизпълнители и резултатът от тях е прехвърлен на съответните възложители, то съдът е бил длъжен да обсъди съдържанието на договорите и съпътстващите ги документи, сключени между "Битекс груп" ЕООД и неговите главни възложители /съответната община/ със съдържанието на договорите и придружаващите документи /КСС, приемо-предавателни протоколи/ между ревизираното лице и неговите доставчици. В случая това не е сторено. Касационната инстанция намира, че спорът не е изяснен от фактическа страна в тази му част, което налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АСВТ. При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на оспорващия възможността да поиска изслушване на съдебно-техническа експертиза, като вещото лице да изследва както документацията при главните възложители, така и тази при ревизираното лице и неговите преки доставчици и да съпостави предмета на СМР - вид, количество, стойност, включително и да изложи констатации за фактическото им извършване при оглед на място. След изслушване и приемане на СТЕ новият състав на АСВТ дължи задълбочена преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства/ включително и оспорените такива/, както и заключенията по СИЕ и СТЕ, разгледани съвкупно и да формира съответни изводи досежно спорния въпрос - дали фактурираните доставки са извършени от посочените във фактурите преки доставчици.

1.2. Решението се явява правилно в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно определените лихви за просрочие в размер на 4 311,96 лв. за несвоевременно издаване на фактури от страна на "Битекс Груп" ЕООД за данъчни периоди м. 06, 09 и 10.2009 г. по договори за строителство, сключени с Община Медковец, Община Бяла Слатина и Министерство на регионалното развитие и благоустройство. В жалбата до АСВТ не са изложени конкретни доводи за незаконосъобразност, а и доколкото е констатирано от ревизиращите, че описаните в РД и в РА фактури са издадени от ревизираното лице несвоевременно, то законосъобразно са начислени лихви за забава в посочения размер.

1. В частта по ЗКПО

2.1. Решението следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане на друг състав на АСВТ поради свързаността му с предмета на спора относно установеното по ЗДДС, в частта, в която е приет за законосъобразен РА досежно извършеното увеличение на ФР за 2009 г. по реда на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сума общо в размер на 841 227,05 лв., представляваща: отчетени разходи за услуги в размер на 435 694,93 лв. по фактура № 242/21.12.2009 г., издадена от "Каприкорн груп" ЕООД; отчетени разходи за услуги в размер 405 532,12 лв., представляващи част от стойността по фактури, издадени от "Мад кар" ЕООД по Договор от 05.12.2008 г. за обект "Рехабилитация на улици от кв. Изгрев гр. Дряново" (211 514,40 лв.) и по Договора от 13.04.2009 г. за обект "Изграждане на едно наблюдавано и едно преходно жилище в кв. 6 гр. Бяла Слатина" (194 017.72 лева).

2.2. Решението е правилно относно извода на съда за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата в размер на 80 554,86 лв., представляваща стойността на неотчетени през 2009 г. приходи по Договор за строителство от 11.11.2008 г., сключен с Община Медковец, на базата на съставен и подписан между страните Протокол за установяване завършването и за заплащане на натуралните видове строителни и монтажни работи от 16.10.2009 г., които приходи "Битекс груп" ЕООД е отчело през 2010 г. с издадената от него фактура № 89/19.05.2010 г.

Установено е, че между "Битекс груп" ЕООД и Община Медковец е сключен договор за строителство от 11.11.2008 г. с предмет "Реконструкция на вътрешна водопроводна мрежа с. Медковец". Във връзка с изпълнението на договора е съставен и подписан протокол за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР от 16.10.2009 г. и са издадени фактури № 39/11.11.2008 г., № 73/19.10.2009 г., № 82/22.12.2009 г., № 83/23.12.2009 г. и № 89/19.05.2010 г. Видно от оборотната ведомост за 2009 г. на "Битекс груп" ЕООД, към края на отчетния период сч. сметка 611/3, по която аналитично се отчитат разходите за строителния обект е без салдо, което означава, че ревизираното дружество е признало през 2009 г. целия размер на извършените от него разходи за този обект, като е формирало фактическата му себестойност, отразена по дебита на сч. сметка 703 "Приходи от продажби на услуги". Съобразявайки и протокола от 2009 г., приходният орган е намерил, че през 2009 г. са настъпили условията регламентирани в Счетоводен стандарт 11 - "Договори за строителство" и в чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч, регламентиращ принципа на съпоставимост на приходите и разходите. Така установените факти и изводът на ревизиращите органи не са оспорени от ревизирания субект.

Правилно съдът е достигнал до извода за законосъобразност на РА в тази му част. Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Законосъобразно с РА е извършено увеличение на ФР в размер на 80 554,86 лв., представляваща стойността на неотчетените по договора приходи от СМР, които "Битекс груп" ЕООД е отчело с издаването на фактура № 89/19.05.2010 г. през м. 05.2010 г.

2.3. Решението е правилно и в частта на извода на АСВТ за законосъобразност на РА досежно определените лихви в размер на 3998,89 лева за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък. Доводи за неправилност на съдебния акт не се съдържат в касационната жалба и същата е неоснователна в тази й част.

По така изложените съображения, решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Битекс груп" ЕООД срещу РА № 061102773/4.01.2012 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 193/9.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 126 965,40 лв. за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 12.2009 г. по фактурите, издадени от "Каприкорн груп" ЕООД и "Мад кар" ЕООД ведно с начислените лихви за забава, както и в частта на извършеното увеличение на ФР за 2009 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО общо в размер на 841 227,05 лева и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, като бъдат съобразени указанията, дадени с мотивите на настоящото решение. В останалата част решението се явява правилно.

С оглед изхода на спора, в частта, в която делото е върнато за ново разглеждане, разноските ще се определят по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Досежно останалата част на спора решението следва да се отмени в частта, в която е осъден "Битекс груп" ЕООД да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново за горницата над 777,32 лева до 5 817,53 лева, представляващи разноски по делото и се остави в сила за сумата от 777, 32 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение