Решение № 1640 от 7.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6148/2017 г.

Решение № 1640 от 7.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6148/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 467 от 16.03.2017 г., постановено по адм. д. № 937/2016 г. Административен съд - В., първо отделение, 14-ти състав, е отменил по жалба на "Д. Е. Б." ООД, ЕИК *********, ревизионен акт № Р - 0300315003934-091-002/18.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., частично потвърден с Решение № 13 от 12.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която за "Д. Е. Б." ООД са установени задължения по ЗДДС за м. 10/2013 г. за сумата над 5 398.43 лева/до 26274.17/лв., за м. 11/2013 г. в размер на 7832.44 лв. и за м. 12/2013 г. за сумата над 4479.02 лв. /до 11785.16 лв./, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. В. при ЦУ на НАП да заплати на "Д. Е. Б." ООД разноски по делото в размер на 2123.67 лева. С допълнително решение № 583 от 6.04.2017 г. по същото дело административният съд е допуснал поправка на явна фактическа грешка в диспозитива на решението в отменителната му част, като същото следва да се чете, че отменя ревизионен акт № Р - 0300315003934-091-002/18.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- В., частично потвърден с Решение № 13 от 12.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Д. Е. Б." ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. В., ул. "Н. В.", №..., вх. "...", ет. ..., офис 10, представлявано от управителя Ц. К. Р. не е признат декларирания за възстановяване данък по ЗДДС за м. 10/2013 г. за сумата над 5 398.43 лева/до 26274.17/лв., за м. 11/2013 г. в размер на 7832.44 лв. и за м. 12/2013 г. за сумата над 4479.02 лв./до 11785.16 лв./. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "Д. Е. Б." ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление в гр. В., ул. "Н. В.", №..., вх. "...", ет. ..., офис 10, представлявано от управителя Ц. К. Р., чрез адвокат В. К.. В същата се прави оплакване за неправилност на решението в посочената част поради нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, както и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - В. в обжалваната му отхвърлитвлната част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени издадения РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. оспорва жалбата в писмена молба от 16.01.2018 г. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. при ЦУ на НАП. В същата се прави оплакване, че в посочената отменителна част решенето на съда е неправилно поради допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - В. в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди изцяло оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Д. Е. Б." ООД оспорва подадената жалба в писмено становище от 17.01.2018 г. С оглед оспорването на поправеното решение № 467 от 16.03.2017 г. е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, срещу постановеното допълнително решение № 583 от 6.04.2017 г., с което диспозитивът е поправен и РА е отменен, в частта в която в резултат на непризнато право на данъчен кредит, не е признат декларирания за възстановяване данък по ЗДДС за м. 10.2013 г. за сумата над 5398.43 лв., за м. 11.2013 г. в размер на 7832.44 лв. и за м. 12.2013 г. за сумата над 4479.02 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. е основателна и следва да бъде уважена. По отношение на жалбата на "Д. Е. Б." ООД взема становище за неоснователност на същата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д"ОДОП"-В. е неоснователна, а тази на "Д. Е. Б." ООД е основателна. С решението си административни съд е отменил по жалба на "Д. Е. Б." ООД, ЕИК *********, ревизионен акт № Р - 0300315003934-091-002/18.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., частично потвърден с Решение № 13 от 12.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, с която за "Д. Е. Б." ООД са установени задължения по ЗДДС за м. 10/2013 г. за сумата над 5 398.43 лева/до 26274.17/лв., за м. 11/2013 г. в размер на 7832.44 лв. и за м. 12/2013 г. за сумата над 4479.02 лв./до 11785.16 лв./, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и не са допуснати нарушения на процесуално-правните разпоредби на ДОПК. Фактическата обстановка по спора относно процесните фактури е описана подробно от административния съд на л. 92 гръб - 95 от делото. Подробно са възпроизведени възникналите правоотношения между ревизираното дружество "Д. Е. Б." ООД в качеството му на получател и доставчика "Д. К." ЕООД, които са дали основания за издаване на процесните фактури, представените доказателства в тази насока, в това число и ангажираните в хода на административното оспорване, както и основанията на органа по приходите, да не бъде признато право на данъчен кредит по спорните фактури. Въз основа на приетото и неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което съдът е отбелязал че кредитира, като компетентно и обективно дадено, в съдебното решението е прието, че "Д. К." ЕООД е разполагал с материалите, вложени при изпълнение на процесиите СМР, които се е задължил да осигури с подписаните от него договори и анекси. В съдебния акт, като категорично доказано е прието наличието и влагането на материалите на стойност 36 860.05 лева по фактура № 1000000009 от 15.10.2013 г.; материалите на стойност 31 617.90 лева по фактура № 1000000012 от 30.10.2013 г., материалите на стойност 23965.610 лева по фактура № 1000000017 от 21.11.2013 г., материалите на стойност 14 136.12 лева по фактура № 1000000020 от 11.12.2013 г. и материалите на стойност 29 247.89 лева по фактура № 1000000021 от 11.12.2013 г. / констативна част от заключението на експертизата, т. 4/. Решаващият състав е преценил видовете СМР, предмет на протоколите обр. 19 - Протокол № 23 към фактура № 1000000009 от 15.10.2013 г., Протокол № 24 и Протокол № 11 към фактура № 1000000012/30.10.2013 г., Протокол № 25 към фактура № 1000000017 от 21.11.2013 г. и Протокол № 26 към фактура № 1000000021 от 11.12.2013 г., като е приел, че за тяхното изпълнение не е необходима квалификация на персонала на "Д. К." ЕООД за разлика от специалната квалификация, която се изисква за СМР, предмет на фактури № 1000000011/30.10.2013 г. и № 1000000020 от 11.12.2013 г. Съдът е констатирал, че не са събрани достатъчно доказателства в хода на ревизионното производство за липса на кадрова обезпеченост на "Д. К." ЕООД и изводите на органите по приходите за крайно недостатъчен брой работници и тяхната квалификация е основан на предположения. Административния съд е приел за доказано наличието на вложените материали в СМР, предмет на фактури № 1000000009 от 15.10.2013 г., № 1000000012 от 30.10.2013 г. № 1000000017 от 21.11.2013 г. и № 1000000021 от 11.12.2013 г., както и наличието на доказателства за реално изпълнение от страна на "Д. К." ЕООД на фактурираните доставки, с оглед сключените трудови договори за процесния период. Възприет е крайния извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Д. Е. Б." ООД по отношение на СМР за които се изисква специална квалификация на персонала, предмет на фактури № 10000000011/30.10.2013 г. и ф. № 10000000020/11.12.201Зг., като е посочил, че дружеството не е ангажирало достатъчно доказателства от които да се установи, че е разполагало с необходимите квалифицирани кадри за изпълнение на посочените работи. По касационните жалби на Д "ОДОП"-гр. В.. В същата се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд -гр. В. в отменителната му част поради допуснати нарушения на материалния процесуалния закон, както и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд въз основа на данните по делото и заключението на вещото лице е приел, че доставчикът "Д. к." -ЕООД е разполагал със съответните материали, с които да изпълни договорените с ревизираното лице СМР. В тази връзка на отделен ред се развиват оплаквания, свързани със заключението на вещото лице по назначената техническа експертиза. Прави се и оплакване на допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в това, че административният съд неправилно приема, че в тежест на органа по приходите е да докаже твърдението си, че доставчикът не е разполагал с достатъчно персонал, с който да изпълни въпросните СМР, като се отчита факта, че през този период той е извършвал и други СМР към други възложители. Според касатора това обстоятелство съставлява отрицателен факт, поради което няма как доказателствената тежест в тази насока да е на органа по приходите. В касационната жалба против решението на административния съд за поправка на явна фактическа грешка в първоначалното решение не се сочат конкретни оплаквания. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: С оглед на данните по делото и становището на страните първоинстанционният съд правилно е приел, че основният спорен въпрос между тях е налице ли са реални доставки по процесните фактури, издадени от доставчика "Д. к." -ЕООД с предмет извършване на различни строително-монтажни работи. Предвид на обстоятелството, че по делото не е било спорно, че въпросните СМР са налице, както и че между "Д. к." -ЕООД като изпълнител /доставчик/ и ревизираното дружество "Д. Е. Б."-ООД като възложител/получател/ са съставени приемо-предавателни протоколи относно предаване на извършените услуги, разрешаването на спорния въпрос е била акцентирано върху това, дали доставчикът е разполагал с необходимите материали, съответно персонал, с които да изпълни СМР. В тази насока по делото е била назначена и специализирана съдебно-техническа експертиза. Въз основа на последната, както и предвид другите доказателства по делото, решаващият съд е изградил извод, че "Д. К." -ЕООД е разполагал с материалите, вложени при изпълнението на СМР по следните фактури: № 1..... 9/15.10.2013 г.; № 1.. 12/30.10.2013 г.; № 1...17/21.11.2013 г.; № 1..... 20/11.12.2013 г. и № 21/11.12.2013 г./л. 96 - 97 от делото/. По отношение на необходимия технически персонал за изпълнение на услугите, /л. 97 от делото/ са изложени мотиви, че изводите на ревизията, че персоналът на "Д. к." -ЕООД е крайно недостатъчен за да се извършат спорните СМР, не е основан на конкретен анализ на факти. Отбелязано е, че броят на работниците не може да бъде показател за възможностите на дружеството без да бъде съпоставен с обема на извършените работи, като в хода на ревизията органите по приходите не са събрали доказателства за необходимия ресурс персонал за изпълнение на въпросните СМР, поради което изводите за недостатъчен брой работници е изграден на предположения. На основание изложеното за доказаност на вложените материали в СМР и наличие на персонал, са обосновани изводи, че по процесните фактури са налице реални доставки и приемайки обратното органът по приходите е приложил неправилно материалния закон, което обосновава необходимостта от отмяна на ревизионния акт в тази му част. Решението на Административен съд - гр. В. в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от: 1. качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, 2. притежаването на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, 3. получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и 4. отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. В решението си по дело С-18/13 Съдът на Европейския съюз разяснява, че непризнаването на правото на приспадане не би могло да бъде мотивирано от липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, от неоправдаността на разходите за услугата в счетоводната им документация или от липсата в някои документи на подписи на посочените като доставчици лица. В решенията си по дела С-285/11 г., Mahagйben и Dбvid и C-643/11 Съдът акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. СЕС е последователен в разбирането си, че за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. В случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба, за което говори обстоятелството, че за някои фактурите или определени пера от дадени фактури на същия доставчик органът по приходите е признал право на данъчен кредит. В този смисъл направените оплаквания в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - В., свързани с изводите на първоинстанционния съд относно наличие на материална и кадрова обезпеченост на доставчика, се явяват неотносими към възникването на право на данъчен кредит по процесните фактури и не би следвало да бъдат обсъждани. Независимо от това, разгледани по същество оплакванията също са неоснователни. От касационната жалба е видно, че в преимуществената си част доводите на касатора относно изводите на съда за наличие на материална обезпеченост са свързани касаят възприемането на заключението на съдебно-техническата експертиза. Последната е прието в съдебно заседание на 23.01.2017 г. /л. 89 - 90 от първоинстанционното дело/, като от протокола от заседанието е видно, че заключението на експерта е прието без възражения от процесуалния представител на Д "ОДОП"-гр. В.. Поради това е недопустимо възражения срещу така изготвеното заключения да се правят за пръв път в касационната жалба - чл. 200, ал. 3 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. От друга страна решаващият съд е спазил нормата на чл. 202 ГПК, която го задължава да не възприема заключението буквално, а да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Изводите на административния съд в тази насока са логически обосновани и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Оплакванията относно наличието на кадрова обезпеченост също не могат да бъдат споделени. По делото са налице данни относно обема извършени СМР и броя и квалификацията на работниците на доставчика. Двете обстоятелства съставляват положителни факти от обективната действителност, поради което правилно е прието от административния съд, че преценката дали извършеното може да се извърши с тези работници е в тежест на приходната администрация. Като е стигнал до извод за неправилно приложение на материалния закон по процесните фактури и е отменил ревизионния акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд - гр. В. е постановил едно неправилно съдебно решение, което не страда от пороците на касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. В. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Д. Е. Б."-ООД. В същата се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част поради допуснато нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения и необоснованост. Излагат се доводи, че изводите на съда, че по двете фактури № 1 .... 11/30.10.2013 г. и № 1 ..... 20/11.12.2013 г. не са налице реални доставки, тъй като не са събрани доказателства доставчикът "Д. К."-ЕООД да е разполагал с работници, притежаващи специална квалификация да изпълнят този вид СМР, противоречи на материалния закон и на доказателства по делото. По направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: По отношение на въпросните две фактури № 1 .... 11/30.10.2013 г. и № 1 ..... 20/11.12.2013 г. фактическата обстановка е сходна на изложеното по-горе за отменителната част от решението. Още в хода на ревизията е установено, че са съставени приемо-предавателни протоколи за фактурираните видове и обеми строително-монтажни работи, а отказът за непризнаване на право на данъчен кредит е обоснован с липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост. Предвид заключението на съдебно-техническата е прието за доказано наличието на материална обезпеченост, но поради недоказаност на факта на наличие на работници с нужната квалификация /дърводелци/ е прието, че ревизионният акт в тази си част е законосъобразен, а жалбата неоснователна. Решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон. Предвид изложеното по предходната касационна жалба, задълженото лице не може да бъде задължено да установява факта дали доставчикът му разполага с квалифициран технически персонал, който да изпълни договорените СМР. От друга страна, по делото са събрани доказателства, че конкретно за тези СМР доставчикът "Д. К."-ЕООД е сключил договори с подизпълнители, за които е доказано, че разполагат с квалифициран персонал за изпълнение на този род дърводелски работи. В този смисъл следва да бъде прието, че по делото е доказано извършването и приемането на процесните СМР по двете фактури, а като са приели друго органите по приходите и първоинстанционният съд са допуснали нарушение на материалния закон. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК решението на Административния съд - гр. В., в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Д. Е. Б."-ООД против ревизионен акт № Р - 0300315003934-091-002/18.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., частично потвърден с Решение № 13 от 12.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. В. при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството не е признато право на данъчен кредит по фактури фактури № 1 .... 11/30.10.2013 г. и № 1 ..... 20/11.12.2013 г., издадени от "Д. К."-ЕООД, следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част. Като свързано с първоначалното решение, следва да бъде отменено и решението на Административен съд гр. В. № 583 от 6.04.2017 г. по адм. д. № 937/2016 г. Разноски При този изход на процеса Д "ОДОП"-гр. В. следва да бъде осъдена да заплати на "Д. Е. Б."-ООД разноски по делото за двете инстанции в размер на 608,46 лв. В тази насока следва да бъде съобразено, че пред първата инстанция жалбоподателят "Д. Е. Б."-ООД е направил общо разноски в размер на 2 706 лв., видно от списъка на разноските, приложен на л. 86 от пърпвоинстанционното дело и доказателствата за тяхното извършване, като от тях са му присъдени от първоинстанционния съд 2 123,67 лв., а за касационната инстанция са направени разноски в размер на 26,13 лв. - държавна такса и комисионна на банката. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,