Решение № 9643 от 19.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3625/2017 г.

Решение № 9643 от 19.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3625/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП и "В. Д. Е. Дизайн 2001" ООД, срещу решение № 387/16.01.2017 г., постановено по адм. д. № 7788/2014 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП - гр. С. при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата в тази част срещу обжалвания РА. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3794 лева за две инстанции. В жалбата на "В. Д. Е. Дизайн 2001" ООД се излагат доводи за недопустимост на решението в обжалваната част и неправилност, поради необоснованост и като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. По изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отмени в тази част обжалвания РА. Претендира присъждането на разноски . Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП - гр. С. при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на "В. Д. Е. Дизайн 2001" ООД. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, поради което следва да бъдет разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 2101307487/12.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-С., в частта потвърдена с решение № 1173/27.06.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди: м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г.; м. 02, м. 03, м. 04, м. 06, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 06, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2010 г. в размер на 88 642 лева по фактури издадени от "Петголд транс" ЕООД, "Енджъл Ж 83" ЕООД, "Топ адвъртайзинг" ЕООД, "Л. А." ЕООД, "Алис 2010" ЕООД, "Бета комплекс" ЕООД, "Р. С." ЕООД, "Пим лайн" ЕООД, "А. Р. Б." ЕООД, "В. Д." ЕООД, "Жоси Р" ЕООД, "П. С." ООД, "В. Е. В." ЕООД, "С. К. П." ЕООД. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По жалбата на "В. Д. Е. Дизайн 2001" ООД: От обективна страна за установено съдът е приел, че основен предмет на дейност на дружеството-жалбоподател е рекламни услуги и издателска дейност, включително изработка на видео спотове, WЕБ дизайн, предпечатна подготовка за различни видове рекламни материали, външни реклами и рекламни конструкции . Подробно за всеки доставчик съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателсва и установените въз основа на тях факти и е изложил доводи, досежно установеното от фактическа и правна страна. Относно доставчика "Петголд транс" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставката са "покупка на материали", "изработка и блиндиране на щанд" и "печат на стикери", като в хода на ревизията е установено, че в дружеството е имало наето едно лице по трудов договор на длъжност "куриер служба/офис"; няма наети лица по граждански договори, няма налични активи, както и данни за оповестяване на ОПР и баланс за 2010 г. Обсъдени са предходните доставчици. При тези доказателства съдът е приел, че не са представени доказателства за начина на извършване на услугите, не са представени протоколи или други двустранно подписани документи, които да удостоверяват извършените услуги, тяхното отчитане от изпълнителя и приемане от възложителя им. Относно фактурите за стоките (предмет покупка на материали) не се установява конкретизация на същите като вид и количество. Не е удостоверено транспортиране и предаване, което е от значение за доказване прехвърлянето на собственост върху родовоопределени вещи. Относно доставчикът "Енджъл Ж 83" ЕООД с предмет на доставката "монтаж и демонтаж на реклами" и "блиндиране на офис", съдът е възприел установените в хода на ревизията идентични факти, като не е установено кога, къде и какви реклами са монтирани и е блиндиран офис, с каква обезпеченост на изпълнителя. На следващо място съдът е приел, че е установено разминаване между предмета на фактурите (монтаж и демонтаж на рекламни панели, блиндиране на офис) и приложените в Приложение № 7 от преписката приемо-предавателни протоколи с този доставчик (плакати, постери, флаери, разпространение на флаери), поради което е приел, че не е установено реалното извършване на услугите. Относно доставчика "Топ адвъртайзинг" ЕООД с предмет на доставките "изработка на календари", "печат на рекламни материали" и "печат и монтаж на фолио" и др. съдът е възприел установените в хода на ревизията идентични факти /с изключение на фактура 115/10.11.2010 г./ Не са представени доказателства за реалното изпълнение на доставките - отчитане на конкретно количество календари, рекламни материали, печат и монтаж на фолио и др. Относно доставчика "Алис 2010" ЕООД, с предмет на доставката "печат на рекламни материали", за установено съдът е приел, че дружеството не е декларирал сключени трудови договори; няма наети лица по граждански договори, няма налични активи, както и данни за оповестяване на ОПР и баланс за 2010 г. Обсъдени са приетите по делото договор за изработка от 30.11.2010 г., съгласно който доставчикът като изпълнител следва да извърши изработка и доставка на материали за обучение на семинар, на стикери, на плакати, кочани за писане, на рекламни флаери и промоции, на трисекционни рекламни материали. Към договора са приложени приемо-предавателни протоколи като приложение № 1, № 2 и № 3. Представени са и фактури издадени към клиенти на жалбоподателя за последваща реализация. За да приеме, че не е установено реално извършване на услугата съдът се е позовал на фака, че няма данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, като в договора и приемо-предавателните протоколи няма данни за лицата, които извършват/предават услугите и място, където се изпълняват и после отчитат. Не се доказват разходи от доставчика, а жалбоподателят извършва идентична дейност, със съответната обезпеченост . Относно доставчика "Р. С." ЕООД с предмет: "покупка на материали", "материали", "аванс доставка на рекламни материали", за установено съдът е приел, че при проверка в информационния масив на НАП е установено, че за периодите на издаване на фактурите в дружеството е имало наети седемнадесет лица по трудов договор на длъжности "административен секретар", "продавач-консултант", "търговски посредник", "програмист", "работник подови настилки и облицовки". Тъй като предмет на доставка са стоки, съдът е приел, че не е установено реалното предаване на същите, което е от значение за доказване прехвърлянето на собственост върху родовоопределени вещи, каквито са фактурираните материали. В приложените складови разписки, съдът е приел, че няма отбелязано място и не са подписани. Относно доставчика "Пим лайн" ЕООД, с "предмет "печат на рекламни материали", като от дружеството-доставчик, не са представени договори, заявки, приемо-предавателни протоколи, а доказателства за предходна доставка. При анализ на събраните доказателства в хода на ревизията съдът е приел, че няма данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, а в приложената справка-протокол за печат, няма данни за лица, които извършват/предават услугите и място, където се изпълняват. Предвид факта, че жалбоподателят има идентична дейност, със съответната обезпеченост, според съдът е нелогично възлагането на услуги по изработка на материали на доставчик, който не разполага с кадрова и техническа обезпеченост, като не се доказва да е извършил и разходи за такива услуги (разходи за материали, възнаграждения, консумативи и др.). По същите съображения съдът е приел, че не е установено реално извършване на услугите и от доставчика "А. Р. Б." ЕООД, с идентичен "предмет "печат на рекламни материали". Относно доставчика "В. Д." ЕООД, с предмет на доставката "печат на кутии, на книжки на листовки и др.", "директна реклама за нуждите на конкурса Бест моделс", съдът е приел за установено, че при проверка в информационния масив на НАП е установено, че за периодите на издаване на фактурите в дружеството е имало наети девет лица по трудов договор на длъжности "специалист маркетинг и реклама", "експерт-реклама", няма налични активи, както и данни за оповестяване на ОПР и баланс за 2008 г. и 2009 г. Обсъдени са представените от жалбоподателя копия на спорните фактурни, договор от 01.09.2009 г. за изработка на рекламен продукт, заявки, приемо-предавателни протоколи и фактури издадени към клиенти за последваща реализация и е прието, че приемо-предавателните протоколи не съдържат мястото на предаване на изработените материали, тяхното съхранение и транспортиране до мястото на предаването им. Не се установява по какъв начин е изпълнена директната реклама за нуждите на посочения конкурс, тъй като приложените протоколи не описват изпълнените дейности, а само посочват офертата. Относно доставката на "В. Е. В." ЕООД с предмет: "директна реклама", "директна и мейлинг реклама" и "W. реклама", съдът е приел, че дружеството е имало наети десет лица по трудов договор на длъжности "специалист маркетинг и реклама", като от жалбоотдателя са представени копия на спорните фактурни, договор от 05.01.2009 г. за изработка на рекламен продукт, оферта, приемо- предавателни протоколи и фактури издадени към клиенти на жалбоподателя за последваща реализация. Приемо-предавателните протоколи съдът е приел, че не съдържат описание на изпълнението - време, място, вид услуга, а само бланкетно е посочено, че страните приемат поръчката за изпълнена. Не са ясни вида и съдържанието на рекламата, как фактически е извършена (къде са разпространени рекламните материали, как и къде са изпращани мейлинг съобщенията, като по същия начин не е установено естеството на директната информационна кампания и уеб банерната кампания). Относно доставката на "С. К. П." ЕООД, с предмет: "монтаж на светеща реклама", съдът е приел, че от съдържанието на процесната фактура и приемо-предавателен протокол не се установява вида и мястото на услугата, тъй като в протокола е посочено само, че на 30.10.2009 г. е извършен монтаж на светеща кутия, без място на изпълнение. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съотвествие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на услугите и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. В тази връзка обосновано касаторът и приходната администрация в хода на ревизията поддържат, че няма данни как, кога, къде и от кого са предадени процесните услуги, в какво се изразява тяхното естество и как е определена крайната цена. От друга страна знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално са изпълнили договора чрез подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13-последното постановено по процесното производство/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В конкретния случай за част от доставките са налице двустранно съставени документи за предаване на услуги, като не е установено наличието на значителни познания и специфична техника, които изискват услугите: дизайн, печат, реклама в преса, дизайн, монтаж на светеща реклама и т. н. Не е посочено къде и от кого са извършени тези услуги, като част от конкретизацията на услугата, т. е. в случая не само не се установява от кого са подписани договорите и приемо-предавателните протоколи от името на доставчиците, но не се установява как е определена цената на услугата. Фактическите установявания и доводи на които се позовава съдът за по-гляма част от доставчиците, а именно: доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция, нямат функциониращи обекти, не разполагат с материални активи, работници и служители, както и техните предходни доставчици сами по себе си, така както се установява и от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС и др., без данни или дори доводи за наличие на данъчна измама са недостатъчни за отказ на правото на данъчен кредит на получателя по доставката. Следва да бъдат взети предвид добросъвестността на доставчиците и преди всичко на получателя по процесните доставки и в контекста на Решение на СЕС по дело С-463/14, т. 39 "Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани, и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии", се налага извода, че по съдържание, фактурите от доставчиците, които касаят процесните услуги, не съдържат подробно описание на вида на рекламните услуги. Действително за някои от доставчиците от приетите като неоспорени приемо-предавателни протоколи и договори се установява индивидуализация на стоките и услугите, но липсват единични цени, за да бъдат свързани процесните фактури с представените приемо-предавателни протоколи, т. е. не се установява как е определена стойността по фактурите и че същите са издадени във връзка с приемо-предавателните протоколи. Предвид посочената т. 39 на Решение на СЕС по дело С-463/14, настоящият съства намира, че по съдържание, фактурите, както и съпровождащите ги документи, които касаят услуги, не съдържат подробно описание на вида на рекламните материали, количество и стойност, т. е. не съдържат в максимална степен вида и количеството на извършената услуга. С оглед на това несъответстват на формалните изисквания за съдържанието им, посочени в цитираното решение на СЕС и не установяват реално доставена услуга. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му. В тази насока са неоснователни доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неправилно разпределяне на доказателствената тежест, неправилно заличаване на допуснатата ССЕ и неизискване служебно на доказателсва във връзка с доставка на стоки от доставчика "Р. С." ЕООД. В изпълнение на задълженията си съдът е указал и правилно разпределил доказателствената тежест, която пада върху касатора, който твърди положителен факт-реално получаване на стока и услуга. От органа по приходите са събрани в хода на ревизията доказателства, въз основа на които е приет отрицателен факт-липса на реално извршени услуги и доставки на стоки. Доколкото тези изводи са въз основа на установени от регистри данни, при липса на доставчиците на декларираните от тях адреси и при твърдения за липса на кадрова и техническа обезпеченост и доколкото същите са достатъчни за да обосноват твърдяните факти е въпрос по същество на спора, на който съдът следва да отговори, предвид задължението си визирано в чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Именно поради това си задължение е допусната служебно ССЕ, която е заличена по искане на касатора. Както многократно е приемал в практиката си ВАС и както се приема в редица решения на СЕС, реалното предаване на стоките следва да бъде установено от лицето което се позовава на правото си на приспадане на данъчен кредит и е различно от прехвърляне на собственост върху вещи по смисъла на гражданското право, срещу насрещна престация. Плащането по доставката, за разлика от отменения ЗДДС, не е сред предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит, а само индиция, че доставката е реално извършена, поради което са неоснователни доводите в тази насока в касационната жалба. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри и преди всичко единична стойност, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, за част от доставчиците, от които да се установи предмета на престацията и за всички доставчици не се установява, как е определена окончателната стойност на услугата, поради липса на единични цени. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите и единичните им цени, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на услугите- каква част от уговорената обща цена са календарите, рекламните материали като стоки и каква част са самите услуги за реклама върху тези материали. Конкретни доводи за недопустимост на решението в обжалваната част не се излагат в касационната жалба, поради което и след служебна провека, настоящият състав намира, че решението е допустимо. С оглед на изложеното и каот е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. По жалба на Директор на Дирекция "ОДОП - гр. С. при ЦУ на НАП: Относно доставчика "Топ адвъртайзинг" ЕООД с предмет на доставките "изработка на календари", "печат на рекламни материали" и "печат и монтаж на фолио" и др. съдът е възприел установените в хода на ревизията идентични факти, като е обсъден приетия по делото протокол към фактура 115/10.11.2010 г. (Приложение № 7), в който са уточнени предаваните количества рекламни матерали, поради което е доказно изпълнението на доставката. Относно доставчика "Л. А." ЕООД, с предмет на доставките: "печат и предпечат на рекламни материали", съдът е приел, че за периодите на издаване на фактурите в дружеството-доставчик е имало наети единадесет лица по трудов договор на длъжност "специалист маркетинг и реклама" и "програмист". Представени и приети по делото са заявки, приемо-предавателни протоколи, издадени фактури към жалбоподателя, като към фактура № 173/29.10.2010 г. е приложен фискален бон и фактури издадени към клиенти за последваща реализация. ( Приложение № 5, л. 1562 и сл. по делото). При тези доказателства съдът е приел, че се установява извършването на услугите, документирано в приемане на резултатите от тях посредством приемо-предавателни протоколи, в които изработените материали са конкретизирани като вид и количество и последващата им реализация, при кадрова обезпеченост на доставчика. Относно доставчика "Бета комплекс" ЕООД, с предмет на доставката "печат на рекламни материали" за установено съдът е приел, че за периодите на издаване на фактурата в дружеството е имало наети десет лица по трудов договор на длъжност "специалист маркетинг и реклама" и "програмист". Обсъдени са приетите по делото копия на спорната фактура придружена с фискален бон, приемо-предавателен протокол и фактури за последваща реализация, от които се установява реалното извършване на услугите. Решението в тази си част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. За да приеме, че услугите са реално извършени, съдът се е позовал на факта, че за трите дружества е доказана кадровата обезпеченост, тъй като са разполагали с наети лица, които имат съответната квалификация за извършване на процесните услуги. В останалата част относно съдържанието на приемо-предавателните протоколи фактите са идентични както посочените по-горе доставчици за които са представени такива. За да отхвърли жалбата за последните, съдът се е позовал на факта, че не е установена кадрова обезпеченост, което с оглед практиката на СЕС не може да бъде единствено основание за отказ на правото на данъчен кредит при липса на даннни за данъчна измама. Видно от обсъдените от съда приемо-предавателни протоколи и заявки /последните за доставчика "Л. А." ЕООД/ се установява, че са конкретизирани само предадени материали по бройки, но не и единични цени. При тези факти и с оглед изложеното по-горе в мотивите се налага извода, че данните в съпътстващите фактурите документи са недостатъчни, за да се определи конкретния вид дейност, т. е. конкретизация на услугите и единичните им цени, респективно начина на определяне на крайната цената на същите. Както беше посочено изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). При така установеното е основателен довода на касатора за липса на доказателства какви видове и количества рекламни материали са изработени, а решението като неправилно следва да бъде отменено в тази част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново с което се отхврли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора - Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, "В. Д. Е. Дизайн 2001" ООД следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 3 794 лева, юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция, предвид изричната конкретизация на размера в съдебно заседание от юрк. Аврамова и липсата на възражение за прекомерност от ответната страна.. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,