Решение № 6985 от 7.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1658/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Славчева, срещу Решение 7300 от 27.11.2023 г., постановено по адм. дело 3506/2023 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което по жалба на БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220218007581-091-001/13.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 185/03.02.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - София, с която са установени задължения по ЗДДС в общ размер 26 497.96 лв., ведно с лихви за забава, в резултат от непризнато право на данъчен кредит в общ размер 22 586.30 лв. по фактури, издадени от Кар Сървисис София ЕООД, Кофражни системи ЕООД, Лас Примас ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Крос София ЕООД, Ван Инвест 55 ЕООД и Нова поща ЕООД и е доначислен ДДС в размер 3 911.66 лв. за м.09.2017 г. по фактура 485/28.09.2017 г., издадена от Биорок България ООД на Wastewater Solution Group GMBh. С обжалваното решение НАП е осъдена да заплати на Биорок България ООД, разноски по делото в общ размер 9 817.44 лв. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът основно е изброил представените от ревизираното дружество в хода на ревизията доказателства и е възпроизвел констатациите на приетите по делото експертизи, като не е изложил конкретни собствени мотиви за реалното изпълнение на документираните доставки. Изложени са съображения, че процесните фактури документират доставки на СМР и предвид спецификата им изискват наличието на механизация, материали и персонал, каквито преките доставчици не притежават. БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД не е представило документи, от които да е видно как конкретно е изпълнен предметът и обемът на услугите, за какъв период от време са предоставяни по съответните обекти, кои са извършилите ги лица и с каква строителна техника и механизация. Сочи се, че представените протоколи обр.19 са идентични за всички доставчици и в тях не са посочени конкретни обекти, а само населени места. БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД не е представило информация и доказателства, конкретно в кои обекти /място - точен адрес/ са извършени СМР. Твърди се, че от приетата счетоводна експертиза е видно, че липсва идентичност между получените от ревизираното лице доставки с тези, които са извършени от него, в т.ч. като количество, стойност, вид и обекти. Изложени са подробни аргументи за неправилност на изводите на съда и по отношение на допълнително начисления ДДС по фактура 485/28.09.2017 г., издадена от ревизираното лице към австрийското дружество Wastewater Solution Group GMBH, c предмет консултантска услуга. В съдебно заседание касаторът, представляван от юрк. Кирова, моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на оспорването. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД, чрез адв. Попова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, както и изложеното в жалбата, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с решение 3681 от 05.04.2023 г., постановено по адм. дело 7057/2022 г. по описа на Върховния административен съд, е отменено решение 3952/13.06.2022 г., постановено по адм. дело 2997/2020 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на Биорок България ООД срещу РА Р-22220218007581-091-001/13.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в следните му части: - установени задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от МИГ Уотър Солюшънс Груп ЕООД с предмет доставки на стоки, от Кар Сървис София ЕООД, Кофражни системи ЕООД, Лас Примас ЕООД, Стройенерджи ЕООД (само фактура 1000 099/15.03.2017 г.), Крос София ЕООД, Ван Инвест 55 ЕООД и Нова поща ЕООД с предмет СМР; - начислен ДДС в размер на 3 911.66 лв. по фактура 485/28.09.2017 г., издадена на Wastewater Solution Grup Gmbh; - начислен ДДС по фактура 274/07.04.2016 г. в размер на 1 174.91 лв. и по фактура 434/12.06.2017 г. в размер на 396.98 лв., двете издадени на VODATEH D.O.O; - присъдените в полза на ответника разноски, и вместо него е постановено решение, с което РА Р-22220218007581-091-001/13.08.2019 г. е отменен в следните му части: на установени задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от МИГ Уотър Солюшънс Груп ЕООД в размер на 123 043.83 лв., на начислен ДДС по фактура 274/07.04.2016 г. в размер на 1 174.91 лв. и по фактура 434/12.06.2017 г. в размер на 396.98 лв., двете издадени на VODATEH D.O.O. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд в останалата отменена част на решението. Решението на АССГ е оставено в сила в останалата му част. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. Като се е позовал на приетите по делото доказателства, констатациите на съдебните експертизи, както и на мотивите, изложени в Решение 3681/05.04.2023 г., постановено по адм. дело 7057/2022 г. по описа на ВАС, първоинстанционният съд е формирал извода, че ревизираното лице е получило предмета на доставките от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, КОФРАЖНИ СИСТЕМИ ЕООД, ЛАС ПРИМАС ЕООД, СТРОЙЕНЕРДЖИ ЕООД, КРОС СОФИЯ ЕООД, ВАН ИНВЕСТ 55 ЕООД и НОВА ПОЩА ЕООД. Съдът се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, приета при новото разглеждане на спора, според което счетоводството на ревизираното лице е водено надлежно, плащането по фактурите е извършено по банков път, а получените стоки, материали и услуги от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД са използвани за осъществяване на основната икономическа дейност на дружеството. Посочил е, че в констативната част на заключението са описани в детайли, издадените от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД фактури на клиенти на дружеството, за извършени доставки (продажби) на стоки (материали) или услуги, като са обвързани с процесните фактури. Към първичните счетоводни документи, са налични и придружаващи ги документи - приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19 и др. Съдът е посочил, че неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е основание за непризнаване право на данъчен кредит, след като са налице доказателства, че доставката е изпълнена и нейният предмет е получен от ревизираното лице. При липса на събрани, обсъдени и доказани обективни данни за данъчна измама и направена съответна правна квалификация, РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по доставки от горепосочените дружества е материално незаконосъобразен. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице основания за начисляване на ДДС във връзка с доставката на услуга към Wastewater Solution Group GmbH, за която ревизираното лице е издало фактура 485/28.09.2017 г. В тази насока съдът е възпроизвел заключението на вещото лице по приетата при новото разглеждане на делото съдебно-техническа експертиза, съгласно което посочената фактура е издадена във връзка с платена комисионна от страна на австрийското дружество, в резултат на дадена консултация от страна на БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД на направено запитване от друго българско дружество. В резултат на така предоставената консултация от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД, Wastewater Solution Group GmbH е извършило продажба на продукт на трето лице, като тази доставка не е свързана с конкретен недвижим имот в България. Съдът е приел, че от представените от дружеството допълнителни документи и обяснения се установява, че услугата няма характер нито на извършени строително-монтажни работи, нито на продажба на машини и съоръжения към австрийското дружество. Поради това е направен извод, че извършеното плащане се явява комисионна във връзка с предоставена консултантска услуга от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД на ПАЙП СИСТЕМ АД, в резултат на което в последствие е извършена продажба на пречиствателна станция от австрийското дружество. Процесната доставка не е ВОД, поради което за нея не следва БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД да притежава удостоверителни документи, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС. Според съда, дори да е допусната грешка при декларирането на същата в СД и Дневника за продажби (посочване на доставката като ВОД) от ревизираното лице, същото не променя резултата за периода, тъй като и двете доставки са облагаеми с нулева ставка, съгласно чл. 53 и чл. 86, ал. 3 във вр. с чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Решението е неправилно. По отношение на установените задължения в резултат на отказан данъчен кредит по доставки от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, КОФРАЖНИ СИСТЕМИ ЕООД, ЛАС ПРИМАС ЕООД, СТРОЙЕНЕРДЖИ ЕООД, КРОС СОФИЯ ЕООД, ВАН ИНВЕСТ 55 ЕООД и НОВА ПОЩА ЕООД: За да формира правните си изводи съдът е възпроизвел констатациите на приетите по делото експертизи и се е предоверил на заключенията на изготвилите ги вещи лица. В решението липсва конкретен анализ на приетите по делото писмени доказателства, както и фактически установявания въз основа на тях. В изпълнение на задължителните указания, дадени с решение 3681 от 05.04.2023 г., постановено по адм. дело 7057/2022 г. по описа на Върховния административен съд, АССГ е указал на жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже, че е използвал предмета по процесните доставки за последващи облагаеми доставки. Във връзка с разпределението на доказателствената тежест, в хода на съдебното производство от дружеството са ангажирани писмени доказателства и съдебно-счетоводна експертиза, заключението на която е изцяло кредитирано от съда. Формиран е извод, че получените материали и услуги от горепосочените доставчици са използвани за осъществяване на основната икономическа дейност на БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД. Настоящият касационен състав приема, че от приетите по делото доказателства и доказателствени средства не се установява по категоричен начин използването на предмета по процесните доставки за осъществяването на последващи облагаеми доставки от ревизираното дружество. Както в процесните фактури, издадени от горепосочените дружества, така и в съпътстващите ги документи, липсва посочване на конкретен обект, на който са изпълнени фактурираните услуги, респ. с който са свързани доставените материали. Както правилно е установено от ревизиращите органи, във всички съставени приемно-предавателни протоколи и актове обр. 19 е посочено единствено населеното място, в което се намира обектът, за който се твърди, че са относими доставките - в гр. София (вкл. квартали Бистрица, Бояна, Драгалевци, Княжево, Симеоново), с. Люлин, с. Хераково, гр. Пловдив, гр. Съединение, гр. Бургас, гр. Русе, гр. Хасково и т.н. В тази насока са и констатациите на приетата по делото счетоводна експертиза. В нито един от съставените между страните по доставките съпътстващи документи не е налице посочване на вида на обекта и характеристиките му. Това съдържание на представените доказателства прави невъзможна преценката за точното място на изпълнение на процесните доставки, което е от съществено значение за установяване на реалното им изпълнение. Същевременно, изцяло препятства възможността за установяване на наличието или липсата на относимост на процесните доставки с евентуално извършени последващи такива от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД. Извършването на последващи доставки от дружеството не се установява от представените при второто разглеждане на делото пред АССГ писмени доказателства, както и от приетата по делото счетоводна експертиза. В констативната част на същата се съдържа подробно описание на процесните фактури и на съставените във връзка с тях съпътстващи документи, както и изброяване на издадени от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД фактури към негови клиенти. Вещото лице е направило заключение, че така изброените фактури, отразяващи облагаеми доставки от ревизираното дружество включват и процесните доставки. В тази насока в експертизата липсват конкретни констатации, като не са отразени критериите и характеристиките въз основа на които вещото лице е приело, че е налице относимост между процесните и описаните като последващи доставки. Например: по отношение на услугите с предмет разнородни СМР, фактурирани от ЛАС ПРИМАС ЕООД, експертизата е приела, че са включени в издадени от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД фактури за последващи доставки към клиенти, които е индивидуализирала с номер и дата на издаване, предмет на доставка (стр. 14 от експертизата). Липсва отразяване на обекта, на който са извършени твърдените последващи доставки, както и констатации въз основа на кои конкретни счетоводни документи експертизата е приела, че така описаните фактури, касаят последващи спрямо процесните доставки; по отношение на материалите тръби канал, възвратни клапи и редукции, фактурирани от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, експертизата, въз основа на обяснения на управителя на ревизираното дружество, е приела, че се използват за окомплектоване на резервните и пречиствателните станции, доставяни и ремонтирани от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД. Не са посочени първични и/или вторични счетоводни документи и регистри, отразяващи наличието на последващи доставки с посочените материали (стр. 3 от експертизата); по отношение на услугите с предмет разнородни СМР, фактурирани от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, експертизата е приела, че са включени в издадени от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД фактури за последващи доставки към клиенти, които е индивидуализирала с номер и дата на издаване, предмет на доставка (стр. 4 от експертизата). Липсва отразяване на обекта, на който са извършени твърдените последващи доставки, както и констатации въз основа на кои конкретни счетоводни документи вещото лице е приело, че така описаните фактури, касаят последващи спрямо процесните доставки. Идентични са констатациите и заключенията на експертизата и по отношение на останалите процесни доставки. Налице е описание на фактурите и съпътстващите ги документи, издадени от съответния доставчик, както и изброяване на фактури, издадени от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД, квалифицирани от вещото лице като отразяващи последващи спрямо процесните доставки. Заключението на вещото лице по счетоводната експертиза, че строителните дейности, извършени от процесните доставчици са необходими за осъществяване на основната икономическа дейност на БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД, а именно - доставка, монтаж, ремонт и поддръжка на малки водно-пречиствателни станции, не е подкрепено с конкретни констатации за документално доказани и счетоводно отразени последващи облагаеми доставки, включващи и предмета на спорните доставки. На следващо място, използването на предмета на доставките от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, КОФРАЖНИ СИСТЕМИ ЕООД, ЛАС ПРИМАС ЕООД, СТРОЙЕНЕРДЖИ ЕООД, КРОС СОФИЯ ЕООД, ВАН ИНВЕСТ 55 ЕООД и НОВА ПОЩА ЕООД за облагаемата дейност на ревизираното дружество не се установява и от писмените доказателства, представени в хода на съдебното производство. За доказване на това правно значимо обстоятелство от дружеството са представени фактури, издадени към негови клиенти (л. 211 и сл. от делото), с предмет на доставка различни видове съоръжения резервоари за вода, пречиствателни станции, мазнинозадържател, водомерна шахта и др. Отразеният предмет по тези фактури не съответства с предмета на процесните доставки на услуги и материали. По делото липсват каквито и да е доказателства, че фактурираните СМР и материали от горепосочените преки доставчици са част от доставките от БИОРОК БЪЛГАРИЯ ООД към негови клиенти. Същевременно, от фактурите, издадени от ревизираното дружество, не се установява обектът, с който доставките са свързани или мястото на съответната доставка, което изцяло препятства свързването им с процесните доставки. С оглед гореизложеното, правилно ревизиращите органи са приели, че по отношение на доставките от КАР СЪРВИСИС СОФИЯ ЕООД, КОФРАЖНИ СИСТЕМИ ЕООД, ЛАС ПРИМАС ЕООД, СТРОЙЕНЕРДЖИ ЕООД, КРОС СОФИЯ ЕООД, ВАН ИНВЕСТ 55 ЕООД и НОВА ПОЩА ЕООД не е налице право на данъчен кредит съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС. Посочените правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник, СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В този смисъл е и приетото с т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". В случая наличието на втората предпоставка не е установено от ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, което обуславя материална законосъобразност на РА в посочената част. Относно начисления ДДС по фактура 485/28.09.2017 г., издадена от Биорок България ООД на Wastewater Solution Grup Gmbh: С РА е начислен ДДС по посочената фактура в размер на 3 911.66 лв., като приходните органи са приели наличието на основание по чл. 82, ал. 1 вр. чл. 86, ал. 1 ЗДДС. С разпоредбата на чл. 82, ал. 1 ЗДДС е предвидена изискуемост на данъка от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5. Съгласно чл. 86, ал. 3 ЗДДС, не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Издадената от Биорок България ООД фактура 485/28.09.2017 г. на австрийското дружество Wastewater Solution Grup е с предмет консултантска услуга. По делото са представени писмени обяснения от управителя на ревизираното дружество, на които са основани и констатациите на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, в които е заявено следното: През 2015г. дружеството, като единствен представител на Биорок Люксембург за България, е получило запитване от Пайп Систем АД за доставка на контейнерна пречиствателна станция с високо изискване за опазване на околната среда и ниски експлоатационни разходи. От Биорок България ООД е изготвена и изпратена оферта до Пайп Систем АД на 01.04.2015г., съдържаща подробно описание на пречиствателна станция, която ревизираното дружество е предложило във връзка със запитването, съответно нейната цена и цена за монтаж и въвеждане в експлоатация. Към офертата са приложени 5 бр. референции от изпълнени обекти от Waster Solutions Group. Въпреки предоставената консултация през 2015г., до крайна сделка и продажба не се е стигнало, като Биорок България ООД не са потърсени за продажба на пречиствателната станция нито от Пайп систем" АД, нито от техния възложител Юлен АД. През 2017 г. е получен превод по сметка на дружеството от Waster Solutions Group в размер на 10 000 евро. При проведен разговор с представител на Биорок Люксембург е установено, че в резултат на предоставената от ревизираното дружество оферта и консултация на Пайп систем АД, техният възложител Юлен АД се е свързал директно с австрийското дружество, от което е закупена предложената от жалбоподателя пречиствателна станция. Преведената от Waster Solutions Group сума представлява комисионна за извършена консултация от Биорок България ООД, като за получената комисионна е издадена процесната фактура 485/28.09.2017 г. Както в хода на ревизията, така и в производствата по обжалване на РА, от Биорок България ООД не са ангажирани доказателства, от които по несъмнен начин да се установява предметът на доставката към Wastewater Solution Grup GMBH. Съответно, не е доказано наличие на някоя от предпоставките по чл. 86, ал. 3 ЗДДС за неначисляване на ДДС, в т.ч. че се касае за освободена доставка, за освободено вътреобщностно придобиване или за доставка с място на изпълнение извън територията на страната. От дадените от дружеството обяснения и представените писмени доказателства за отправена оферта до Пайп Систем АД следва извод, че се касае до доставка на консултантска услуга, с място изпълнение на територията на страната, поради което е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Съобразно чл. 82, ал. 1 ЗДДС, данъкът по посочената доставка е изискуем от ревизираното дружество, в качеството му на доставчик, както правилно са приели ревизиращите органи. Както се посочи, по делото не са ангажирани доказателства, че процесната фактура е с предмет доставка, чието изпълнение е извън територията на страната, в т.ч. че действителният получател по доставката е Wastewater Solution Grup GMBH, за да се приеме, че мястото й на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност съобразно чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Като е приел, че ревизионният акт, в частта на установените задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 22 586,30лв. по фактури, издадени от Кар Сървисис София ЕООД, Кофражни системи" ЕООД, Лас Примас ЕООД, Стройенерджи ЕООД, Крос София ЕООД, Ван Инвест 55 ЕООД и Нова поща ЕООД, заедно със съответните лихви и на начислен ДДС в размер 3 911,66 лв. по фактура 485/28.09.2017г., издадена на Wastewater Solution Group GMBH, е материално незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, в т.ч. и в частта за присъдените разноски. Вместо него, следва да бъде постановено отхвърляне на оспорването на РА в посочените части. При този изход на спора, искането на касатора за присъждане на разноски за три съдебни инстанции е основателно. Ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в общ размер на 8702,67 лв., в т.ч. 392,67 лв. държавна такса за касационното производство, 8310 лв. - юрисконсултско възнаграждение за три инстанции (по 2770 лв. за всяка инстанция). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение