Решение № 1295 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1222/2015 г.

Решение № 1295 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1222/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Солар Бул. " ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Връх Манчо", бл. 4Б, вх. Б, ап. 27, срещу решение № 7182 от 25.11.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 12478/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2121304688 от 09.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1923 от 11.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е възприел доводите на ревизиращите органи за наличие на хипотеза на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на услугата е мястото, където се намира недвижимият имот. Посочва, че за обекта фотоволтаична система (PV Photovoltaic) е приложимо легалното понятие по § 1, т. 70 от ДР на Закона за енергетиката и Наредба № 14 от 15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия (Наредба № 14/2005 г.). Относно характера на PV като преместваемо съоръжение привежда аргументи от разяснения на НАП № 08-00-2 от 28.02.2012 г., № 08-С-4 от 05.03.2012 г. и № 07-00-223 от 01.10.2014 г., като счита за неприложима нормата на чл. 110, ал. 1 от Закона за собствеността. Извежда извод, че спорните услуги, свързани с изграждането на PV, намираща се на територията на Румъния, не могат да се квалифицират като такива по чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, а е приложима хипотезата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС и извършените доставки са с място на изпълнение на територията на страната, където получателят на услугата е установил своята независима икономическа дейност. Посочва съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-155/12, С-166/05 и С-530/09 относно приложението на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО. Претендира за отмяна на съдебното решение и за отмяна на РА, включително в частта за лихвите по чл. 92, ал. 10 ЗДДС, по която било налице произнасяне "свръх петитум". Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Ивайло Иванов. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С спорения пред АС РА № 2121304688 от 09.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1923 от 11.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, на "Солар Бул" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 9 050 лв. по фактури, издадени от "Електроинвент" ООД, "Електрофинес" ООД и "Мегаком" ООД за данъчни периоди м. 01.2013 г. и м. 03.2013 г. Приходните органи са приели, че мястото на изпълнение на услугите по спорните фактури следва да се определи по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС като свързано с конкретен недвижим имот, намиращ се на територията на Румъния, а дори да се възприеме тезата на ревизираното лице (РЛ), че фотоволтаичната електроцентрала (ФЕЦ) не е трайно прикрепена към недвижим имот, то тогава е налице друго основание по чл. 21, ал. 2 ЗДДС, тъй като са касае за "постоянен обект", поради което мястото на изпълнение на услугите винаги е извън територията на страната. Предвид изложеното на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на ДК общо в размер на 9050 лв., определен е общ размер за възстановяване на ДДС от 55 227.55 лв., прихваната е дължима сума за внасяне за м. март 2013 г. в размер на 273.01 лв. и лихви в размер на 4.00 лв. и е определена сума за възстановяване в размер на 54 950.54 лв. За да отхвърли оспорването административният съд е възприел доводите на приходните органи, че издадените от "Електроинвент" ООД, "Електрофинес" ООД и "Мегаком" ООД фактури са във връзка с договор от 10.12.2012 г. за изграждане на соларен парк в конкретно определен поземлен имот в гр. Крайова, Румъния. Изложил е мотиви, че централата представлява недвижим имот по смисъла на чл. 110 ЗС, доколкото е съоръжение, построено върху поземлен имот и монтирането, изграждането и свързването на ФЕЦ към електропреносната мрежа е невъзможно без наличие на недвижим имот, върхо който да бъде изградена. Извършените от доставчиците услуги по изграждане на тръбна мрежа, заземителна и мълниезащитна инсталация, направа на кабелни разводи, монтаж и окабеляване на обект фотоволтаична центарла, както и разработката на техническия проект на ФЕЦ в гр. Крайова, Румъния, има пряка свърза с изгражданото съоръжение върху недвижимия имот. Съдът е намерил аргументи в разпоредбите на чл. 127, чл. 139 и чл. 140 от Наредба № 14/2005 г., за да приеме, че фотоволтаичните системи представляват строеж по смисъла на § 5, т. 38 от ПЗР на ЗУТ и като такива следва да се приемат за недвижими имоти по чл. 110 ЗС. Възприел е наличието на основание по чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС относно мястото на изпълнение на услугите извън страната, респ. наличието на законосъобразен отказ на приспадане на ДК по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по делото и е възприел спорът като изцяло правен - относно определяне на мястото на изпълнението на спорните услуги по чл. 21 ЗДДС и във връзка с това относно наличието на основание да се откаже/признае право на приспадане на ДК. Установено е, че РЛ е изпълнител по договор от 10.12.2012 г. за изграждане на соларен парк в гр. Крайова, Румъния, с възложител "Balkan Photoenergia" SRL, румънско дружество с VIN RO30519191, с който лицето се е задължило да достави и монтира соларни инвертори, стринг боксове, PV кабели и кабел средно напрежение, МКТП 1000 Kva и силов трансформатор, оборудване и материали за заземителна и мълниезащитна инсталация, както и да извърши монтажни дейности по инсталиране на това оборудване. За част от извършените работи дружеството е сключило договори с подизпълнители, предмет на отказаното право на ДК по фактури: 392/30.01.2013 г. и № 413/15.03.2013 г. от "Електрофинес" ООД, № 138/24.01.2013 г. от "Мегаком" ООД и № 11992/15.03.2013 г. от "Електроинвент" ООД с предмет: изграждане на тръбна мрежа, заземителна и мълниезащитна инсталация, направа на кабелни разводки, изработка на технически проект за ФЕЦ в гр. Крайова, Румъния и извършена услуга по монтаж и окабеляване при изграждането на същата ФЕЦ на стоки, закупени от България. Без да се оспорва реалността на доставките по фактурите, приходните органи, впоследствие и съдът, са приели за приложима към така описаните услуги разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС: мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други. Така приетото не съответства на характера на фотоволтаичните електроцентрали, за които е неприложимо определението по чл. 110, ал. 1 ЗС, тъй като не се касае за наличие на трайно прикрепване към земята до степен отстраняването на съоръжението да увреди неговата цялост или начин на употреба. Дефинирайки обектите за производство на електрическа енергия от възобновяеми енергийни източници, разпоредбата на чл. 127 от Наредба № 14/2005 г. борави с понятията "централа" и "система", като фотоволтаичните съоръжения са системи. Нормата на чл. 131 от наредбата урежда класификацията на PV системите, а тази на чл. 145 - на елементите, от които се състоят: фотоволтаичен генератор, регулатор на заряда, акумулаторна батерия, регулатор на напрежението, инвертор, дизел-генератор, обезпечаващ енергийните нужди и презареждането на акумулаторните батерии. Препращането на чл. 145 от наредбата единствено към чл. 131, т. 3, б. "а" и б. "б" не придава характер на трайна прикрепеност по смисъла на чл. 110 ЗС на PV системите, свързани към разпределителната мрежа, тъй като връзката към електропреносната мрежа по идентичен начин подлежи на премахване без да се разруши целостта, единството или функционалността на съоръжението. По идентичен начин се определят елементите на ФЕЦ при справка в Интернет - основните елементи на една фотоволтаична система са: фотоволтаични панели, които преобразуват слънчевата енергия в електрическа; монтажна конструкция за закрепване на панелите; инвертори, които преобразуват постоянното напрежение от панелите в променливо; кабели, конектори; табла, събирателни кутии; заземителна и мълниезащитна уредба (Solarity. bg и Unicad. bg). Неправилни са доводите на съда за задължителна необходимост от наличие на недвижим/поземлен имот за прикрепване на PV системите. Налични са PV системи за собствени нужди, за соларно захранване за напоителни, осветителни и отоплителни нужди, при които закрепването на панелите е към сгради, покриви, пилони (табели на спирки на градския транспорт) и дори автомобили (кемпери). Дори за тези подвижни PV системи се изискват съответните разрешителни по ЗУТ, ЗЕ, Закон за енергията от възобновяеми източници и Наредба № 6/2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на ел. енергия към преносната или разпределителната ел. мрежи. Ето защо доводът на съда, че съгласно чл. 139 и чл. 140 от Наредба № 14/2005 г. е необходимо издаване на разрешение за строеж и PV системите имат характер на строеж по § 5, т. 38 от ДР на ЗУТ, не е в подкрепа на извода, че се касае за недвижим имот по смисъла на чл. 110 ЗС. Доставката и монтирането на процесната PV система към конкретен поземлен имот също не е в подкрепа на квалификацията на съоръжението като недвижим имот, тъй като отделянето му от недвижимия имот не би довело до неговото разрушаване. В идентичен смисъл са указанията на приходните органи, дадени в разяснения изх. № 08-00-2 от 28.02.2012 г., изх. № 08-С-4 от 05.03.2012 г. и изх. № 07-00-223 от 01.10.2014 г.: фотоволтаичната централа е неподвижна, но нетрайно закрепена към земята и представлява по естеството си преместваемо съоръжение, т. е. движима вещ. Предвид гореизложеното, доставките на процесните услуги няма да попаднат в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнение е мястото, където получателят по доставката е установил независимата си икономическа дейност, т. е. на територията на страната. По смисъла на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Следователно не е налице визираното от приходните органи основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на ДК. Това разрешение не противоречи на задължителното тълкуване, дадено от СЕС в решение от 27.06.2013 г. по дело С-155/12: от практиката на Съда обаче следва, че единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС. Необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, и се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката, т. е. на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. По изложените съображения относно елементите и характера на PV системите следва, че процесните услуги не са пряко свързани с даден недвижим имот, независимо, че оборудването се монтира в определен поземлен имот, но предмет на самата услуга не е ползването на имота. Правилно първостепенният съд е приел, че изпълнението на процесните услуги не обосновава наличие на "постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. За дефинирането на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95) съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги", т. е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. "Постоянен обект" е налице само тогава, когато обектът на данъчнозадълженото лице се отличава с достатъчна степен на постоянност и наличие на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелното извършване на доставки на съответните услуги. Подобна степен на постоянност, наличие на структура от човешки ресурси и оборудване, както и възможност за самостоятелно извършване на доставки по никакъв начин не са характерни за изпълнената от РЛ дейност по процесния договор за строителство от 10.12.2012 г. с краен срок на изпълнение 30.03.2013 г. Доставеното оборудване и извършените строително-монтажни дейности са приети с протокол от 12.03.2013 г., поръчката е изпълнена, издадена е фактура от 14.03.2013 г., с което дейността е приключила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено като неправилно - постановено при неправилно приложение на закона. На основание чл. 222, ал. 1 АПК доколкото спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови решение по съществото му, с което РА да бъде отменен в обжалваната част. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят сторените в съдебното производство разноски общо в размер на 1748.40 лв. Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,