Решение № 1858 от 20.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Страйстрой Консулт ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 725/09.02.2022 г., постановено по адм. д. 2687/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ Р-22002220000486-091-001 от 26.10.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, изменена и потвърден с Решение 161/29.01.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че необосновано първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице по проведената в ревизионното производство експертиза, което е изготвено въз основа на неприложим метод за определяне на пазарната цена на отдавания под наем процесен имот. Намира, че за целите на приложението на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО обичайно приложим е методът на сравнимите неконтролирани цени и в този смисъл е Решение 15407 от 12.12.2017г. на ВАС по адм. дело 8890/2017г., I отд. Сочи още, че констатациите на експерта по проведената СТОЕ са формирани именно въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, но необосновано не са кредитирани от решаващия състав. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА акт за регистрация по ЗДДС, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП- София, чрез процесуален представител оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е законосъобразността на РА Р-22002220000486-091-001 от 26.10.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 161/29.01.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, с който на Страйстрой Консулт ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗКПО за корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в общ размер на 23 392.87 лв. и следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че между Страйстрой Консулт ЕООД и ВИН.С.индустрийс ООД е сключен договор за наем от 09.04.2012г. на еднофамилна двуетажна жилищна сграда с гараж в подземния етаж и усвоено подпокривно пространство в гр. София, кв. Бояна, построена в УПИ с площ 636 к.м. Посоченият имот е включен в капитала на наемодателя Страйстрой Консулт ЕООД като апортна вноска, като въз основа на тройна експертиза, назначена от агенция по вписванията, е определена оценка на апортирания недвижим имот и на наемната цена за него в размер на 5 420 евро без ДДС. Според органите по приходите наемодателят и наемателят са свързани лица по смисъла на §1, т.3, б. а ДР ДОПК, тъй като едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е М. Стайков, а негов управител е синът му С. Стайков. Наред с това наемателят ВИН.С.индустрийсООД също е свързано лице, тъй като неговият капитал се притежава от две американски дружества, а 3% от него от българското СТФООД. Собственик на ½ от капитала на СТФООД е М. Стайков, който е едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество. Приходните органи са приели, че между наемодателя и наемателя са уговорени условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, чрез прикриване на действителния размер на приходите от наем, съответно намаляване на счетоводната печалба и корпоративния данък. Преценили са, че са налице хипотезите на чл.15 и чл.16 ЗКПО, с оглед на което са възложили експертиза за определяне на пазарната наемна цена на процесния имот. Въз основа на изготвеното заключение от вещо лице ревизиращите са формирали извод, че за 2016г. пазарната наемна цена е в размер на 254 639.96 лв., а за 2017г. - 248 383.87 лв. След редукция на тези стойности с отчетените от наемодателя приходи те са приели, че с установените разлики на основание чл. 78 във връзка с чл.15 и чл. 16, ал.1 ЗКПО следва да се увеличат счетоводните финансови резултати на дружеството, в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък за ревизираните периоди ведно със следващите се лихви за забава. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че между страните не е спорно, че ревизираният и наемателят са свързани лица. Преценил е, че спорът се концентрира върху пазарната стойност на наемната цена на апортирания имот и приложимият за определянето й метод по Наредба Н-9/2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени /Наредбата/. В тази връзка решаващият състав не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената съдебно техническа и оценителна експертиза, тъй като е приел, че вещото лице в ревизионното производство законосъобразно е приложило методът на увеличената стойност като е отчело разходите за амортизации, за данъци и такса смет и разходите за управление, който формират елемента себестойност на услугата. Подчертал е, че имотът е инвестиционен съгласно правилата на НСС Отчитане на инвестиционни имоти, с оглед на което е приел, че следва да се съобрази и нормата на печалба в границите, посочени от експерта. В обобщение е достигнал до извод, че оспореният РА е законосъобразен. Така постановеното решение е частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Първоинстанционният съд не е съобразил, че установеното допълнително задължение за корпоративен данък за 2016г. е резултат не само от увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството с възприетия размер на неотчетени приходи от наем със сумата от 127 215 лв., но и от непризнато намаление на СФР с приспадната загуба от минали години в размер на 83 792.78 лв. Независимо, че спрямо това намаление в обжалвания съдебен акт не са изложени никакви мотиви, то осъществената от настоящия състав проверка на законосъобразността на обжалвания РА в тази му част сочи, че правилно органите по приходите са отрекли намалението на СФР на дружеството за 2016 г. с посочената сума. След извършените корекции съгласно чл. 70, ал.1 ЗКПО и приспаднати данъчни загуби от предходни години, за 2015г. е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 125 465,50 лв.. Поради това за 2016г. ревизираният няма право на намаление на СФР с приспадната загуба в размер на 83 792,78 лв. и с тази сума незаконосъобразно е намален финансовият му резултат за данъчни цели. При установена печалба в размер на 83 792,78 лв., дружеството дължи допълнителен корпоративен данък за 2016г. в размер на 8 379,28 лв. , ведно със съответните лихви за забава, с оглед на което в тази му част оспореният РА се явява законосъобразен. В останалата му част обжалваното решение е неправилно. Разпоредбата на чл. 78 ЗКПО предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Съгласно чл. 15 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т.е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В конкретния случай необосновано първоинстанционният съд е приел, че между страните е безспорно, че наемодателят и наемателят по процесния договор за наем са свързани лица. Решаващият състав не е посочил кое е правното основание, обуславящо този извод, а органите по приходите са се позовали на §1, т.3, б. "а" ДОПК. Тази хипотеза обаче е неприложима спрямо юридически лица, каквито са страните по конкретното наемно правоотношение, а роднинските отношения по права линия между едноличният собственик на капитала на ревизираното дружество и неговият управител са ирелевантни. Определящо е да се установи свързаност между "Страйстрой КонсултЕООД и ВИН.С.индустрийс ООД, като в този аспект изтъкнатото обстоятелство, че 3 % от капитала на дружеството наемодател се притежава от "СТФ" ООД, чиито 50 % от капитала са собственост на М. Стайков, не установява нито една от хипотезите по §1, т.3, б." в"- "м" ДР ДОПК. Това е така, тъй като липсват твърдения и данни М. Стайков да участва пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на ВИН.С.индустрийс ООД, а съдружникът в него "СТФ" ООД да е лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете в капитала на наемодателя - вж. §1, т.3, б. "е" ДР ДОПК в приложимата по време редакция. Ето защо необосновано първоинстанционният съд е приел, че страните по процесния договор за наем са свързани лица по смисъла на горепосочена норма, както и, че спрямо тях е приложима разпоредбата на чл. 15 ЗКПО. Основателни са доводите на касатора за неприложимост и на чл. 16, ал. 1 ЗКПО във връзка с § 1, т. 14 ДР ЗКПО и § 1, т. 10 ДР ДОПК. Последната разпоредба дефинира пет основни метода за определяне на пазарните цени, чието приложение е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 2 от този подзаконов нормативен акт, той е приложим и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За определяне на пазарната цена на дължимия за процесния имот наем необосновано първоинстанционният съд е приел, че е приложим методът на увеличената стойност по §1, т.10, б. в ДР ДОПК, въз основа на който е изготвено заключението на вещото лице в ревизионното производство. Съгласно чл. 5 от Наредба Н-9 методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка след анализ на тяхната съпоставимост на базата на нормативно посочените фактори. Според чл. 8, ал. 2, т.2 методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, но само ако не се използват високостойностни активи. Именно такъв обаче е имотът, който е отдаден под наем, поради което за определяне на пазарната му наемна цена е неприложим методът на увеличената стойност. Действително, както експертът в ревизионното производство, така и в съдебното са се позовали на методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г., но и в двете заключения липсват конкретно индивидуализирани сделки, които да са съпоставени с контролираната, т.е. реално сключени сделки между несвързани лица, които след анализирането и сравняването им с контролираната сделка да обосноват пазарна цена на наема след извършване на необходимите корекции по чл. 11, ако в резултат на анализа се открият различия между съпоставимата неконтролирана сделка или сделки и контролираната сделка. Не са представени и доказателства за такива, а единствено оферти, поради което не могат да се съпоставят нито посочените от експертите цени, нито условията по контролираната и неконтролирана сделка. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при определянето на пазарна цена следва да се анализират реално извършени сделки, а не офертни цени или цени от неопределени източници на информация. При липсата на конкретни аналози не може да се приеме, че възприетата пазарна цена е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени. В резултат на това пазарната наемна цена е останала неустановена по размер от приходните органи, чиято е доказателствената тежест. Следователно не е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, даваща основание финансовият резултат на дружеството да бъде преобразуван съгласно чл. 78 ЗКПО и да бъдат определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г. в размер на 12 742,49 лв. и за 2017г. в размер на 2 271,10 лв., ведно със съответните лихви за забава. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част от касационната жалба в размер на 1427, 51 лв. В полза на касатора следва да се присъдят съответната част от направените разноски в първоинстанцинното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 704,80 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС