Решение № 11989 от 5.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5322/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Грейн Адвертайзинг ЕООД, чрез процесуален представител адв. К. Панова, срещу Решение 1787 от 21.03.2023 г., постановено по адм. дело 6728/2022 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22002221004687-091-001 от 10.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 832 от 02.06.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП и присъдени разноски в полза на НАП в размер на 4 520 лева. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда, че фактурите с предмет съгласно договор са непълни, като твърди, че тази непълнота е преодоляна чрез представените съпътстващи документи. В тази насока се позовава на решение от 08.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12 на СЕС. На второ място, оспорва извода на съда за недоказани доставки на услуги по договор от 23.07.2019г., като излага подробни доводи. Счита, че съдът не е съобразил, че собственик на софтуера за мобилно приложение на система за тикетинг е италианско дружество PluService Srl, което е носител на търговските и авторските парва върху системата My Cicero, жалбоподателят е само изпълнител по проект касаещ този софтуер, като съответно е превъзложил за изпълнение работата на своя доставчик Дейта Оушън ЕООД. Счита, че категорично по делото е установено изпълнение от Дейта Оушън ЕООД по договора за софтуерни услуги, заплащане на цената на три етапа, като първото плащане е обвързано с изпълнение на първия етап от договора, второто плащане с настъпване на определен срок, а третото със завършване на проекта. Твърди, че при завършване на първия етап, предаден с ППП е издадена фактура 0000000062/1.10.2019г. с предмет : съгласно договор с ДО 87 500 лв. и ДДС 17 500 лв., стойността, на която е заплатена. След завършване на първия етап е започнала работа по втория етап, който включвал обстойно предварително проучване и провеждане на различни срещи, изпълнението на които се установявало с показанията на разпитаните свидетели Шаулов и Василев. Твърди, че именно за всички предварителни и проучвателни дейности е издадена втората фактура 0000000065/29.11.2019г. с предмет: съгласно договор с ДО 109 000 лв. и ДДС 21 800 лв. С представени документи се установявало, че разработката е спряна по искане на носителя на търговски и авторски парва с изпратен и-мейл от 22.05.2020 г., поради което не са извършвани последващи дейности и не е издадена фактура за третото окончателно плащане. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА, както и присъждане на сторените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Аврамова моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за частично основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22002221004687-091-001 от 10.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 832 от 02.06.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, с който на Грейн Адвертайзинг ЕООД са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на 39 300 лв. и лихви 9 065,47 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури 0000000062/1.10.2019г. и 0000000065/29.11.2019г., издадени от Дейта Оушън ЕООД, поради липса на реални доставки на услуги. За да отхвърли жалбата на Грейн Адвертайзинг ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел на първо място, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, защото фактурите предмет съгласно договор, без посочване на датата на договора и количествени показатели, са непълни, което препятства обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива и с представения договор, както и препятства възможността за доказване реалността на доставките. На следващо място, административният съд е приел, че реалността на доставките не е доказана от събраните по делото доказателства, като е изложил следните съображения: От заключението на експерта, изготвил КТЕ в хода на ревизията, се установява, че се касае за интеграция на системата "MyCicero", като носител на търговските и авторски права върху системата е PluService Srl, Италия, с оглед което не е доказано установеното в договора, че именно жалбоподателя, като възложител е собственик на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг. Такива твърдения не били наведени и от разпитаните в съдебното производство свидетели. Експертът е дал заключение, че е налице успешно изпълнение на т. 1. 1 от договора за софтуерни услуги, а именно "Локализиране на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, собственост на възложителя", но е посочил, че никоя от останалите точки на договора не са изпълнени. За неоснователно е прието твърдението на жалбоподателя, че след завършване на първия етап е започнала работа по втория етап, който включвал обстойно предварително проучване и провеждане на различни срещи, изпълнението на които се установявало с показанията на разпитаните свидетели Шаулов и Василев. Съдът не е кредитирал с доверие показанията на свидетелите относно приключването на втория етап от проекта, доколкото са останали неподкрепени с писмени доказателства. По делото не е доказана и последваща реализация, доколкотото по делото не са представени сключени договори от ДЗЛ със Столична община, с транспортни фирми или с доставчици на платежни услуги, а от предмета на договора за софтуерни услуги е видно, че това следва да е предназначението на услугите. От друга страна, съдът приел, че по делото е безспорно установено, че носителят на търговските и авторски права върху системата PluService Srl е поискал преустановяване на работата по българския вариант на "MyCicero" за неопределен период към 22.05.2020 г. Обоснован е краен извод, че реалността на доставките не е доказана, тъй като от събраните по делото доказателства е видно, че между доставчика и ревизираното дружество има представени 2 бр. фактури без конкретизация на извършените услуги, договор с формално изброени дейности. Обратно на посоченото в договора не се доказа софтуерът да е собственост на ревизираното дружество възложител. Липсват доклади, отчети, анализи и др., обосноваващи параметрите на изпълнение на услугите. Настоящия съдебен състав намира, че решението е частично неправилно. Решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на Грейн Адвертайзинг ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС в размер на 17 500 лв. и лихви в размер на 4 117,69 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит фактура 0000000062/1.10.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД, с предмет съгласно договор. По делото е безспорно установено, че в хода на ревизията от страна на ревизираното лице и доставчика е представен Договор за софтуерни услуги от 23.07.2019 г. с предмет: 1. 1. локализиране на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, собственост на възложителя; 1. 2. интеграция с доставчици на транспортни услуги съгласно API, предоставени от възложителя; 1. 3. интеграция мобилното приложение и на модулите за потребители на системата и приложението с основна система съгласно API; 1. 4. интеграция с платежни доставчици за приемане на онлайн плащания на територията на България; 1. 5. разработка на потребителски интерфейси изброени в т. 1. 5., 1.5.2. и 1.5.3. клиентски, статистически и потребителски интерфейси. За услугите е договорено възнаграждение в размер на 250 000, 00 лв. без ДДС, както следва: а/ при предаване бета версия на локализираната апликация, съгласно т.1.1 от договора 87 500 лв. в срок до 30.10.2019г.; б/ 109 000лв., без ДДС в срок до 30.11.2019г.; в/ 53 500 лв.без ДДС пир приключване на всички описани в чл.1 дейности и подписване на ППП. Не е спорно също, че за удостоверяване изпълнението на услугата по процесната фактура е представен приемо-предавателен протокол от 14.10.2019 г. за предаване на бета версия, локализирана на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, съгласно чл. 1. 1. от подписания между страните договор, както и пет платежни нареждания, видно от които за периодите от 27.11.2019 г. до 28.05.2020 г. на доставчика са преведени суми общо в размер на 94 000, 00 лв. Също така е представена и разработка на електронен носител/диск/, въз основа на която информация при повторната ревизия е назначена компютърно техническа експертиза /КТЕ/. Не е спорно, че от заключението по назначената КТЕ се установява, че се касае за интеграция на системата "MyCicero", като носител на търговските и авторски права върху системата е PluService Srl, Италия. Експертът е дал заключение, че е налице успешно изпълнение на т. 1. 1 от договора за софтуерни услуги, а именно "Локализиране на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, собственост на възложителя" и е посочил, че никоя от останалите точки на договора не са изпълнени. В допълнение следва да се посочи, че по делото е безспорно установено, че собственик на софтуера за мобилно приложение на система за тикетинг е PluService Srl, Италия, който е носител на търговските и авторски права на системата "MyCicero", а РЛ е изпълнител по проект касаещ този софтуер, като съответно е превъзложил изпълнението на своя доставчик Дейта Оушън ЕООД. Безспорно също така е установено, че разработката е спряна по искане на носителя на търговски и авторски парва с изпратен и-мейл от 22.05.2020 г., поради което не са извършвани последващи дейности. При така събраните доказателства неправилно първоинстанционния съд е възприел констатацията на приходните органи за липса на реална доставка на услуга. За да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС и чл. 24 §1 от Директива 2006/112, е необходимо да се докаже извършването на услугите. Това е юридическият факт, който поражда изискуемост на данъка върху добавената стойност и съответно възникването на правото на данъчен кредит за този вид доставки (арг. чл. 68, ал.2 във връзка с ал.1 ЗДДС). Поради това съдът при преценката си за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит следва да определи преди всичко предмета на доставките и да изследва фактите, установени от събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертни заключения във връзка с тяхното изпълнение. В обжалваното решение са обсъдени събраните по делото доказателства, но не са направени конкретни установявания по фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по фактура 0000000062/1.10.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД. По делото са събрани писмени доказателства и заключение по назначена КТЕ, чрез които по безспорен начин се установява издаването на фактурите, тяхното счетоводно отразяване при доставчика с начисляване на ДДС и при получателя, фактическото основание за издаването им съгласно договор. Представен е договор за софтуерни услуги от 23.07.2019 г. с ясно индивидуализиран предмет в чл.1 от същия и уговорено поетапно изпълнение и плащане на цената на отделните етапи. Няма данни между страните да е налице друго правоотношение, за да се приеме, че не е ясно дали фактурите препращат именно към представения договор. Ето защо, основателен е довода на касатора, че непълнотата на фактурата с предмет съгласно договор е преодоляна чрез представените съпътстващи документи. Наред с това, изпълнението на доставката по фактура 0000000062/1.10.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД се установява не само с приемо - предавателен протокол от 14.10.2019 г. за предаване на бета версия, локализирана на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, съгласно чл. 1. 1. от подписания между страните договор, но и със самата разработка, представена на оптичен носител и заключение по назначена КТЕ, изготвено въз основа на нея. Безспорно е установено още в хода на ревизията със заключението по КТЕ, че е налице успешно изпълнение на т. 1. 1 от договора за софтуерни услуги, а именно "Локализиране на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг. С оглед изложеното, следва да се приеме, че първия етап на договорената услуга по договора т. 1. 1. локализиране на български език на софтуер за мобилно приложение на система за тикетинг, за която е уговорено възнаграждение от 87 000 лв., без ДДС е завършен, с което реалността на доставката е доказана. Установеният с чл. 25, ал. 2 ЗДДС принцип е за единство на доставката и на данъчното събитие - данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на правата на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършване на услугата. Изключения от правилото се съдържат в ал. 3 и ал. 4 на чл. 25 ЗДДС, а уредбата на квазиданъчното събитие при авансово плащане е уредено в чл. 25, ал. 7 ЗДДС. С възникването на данъчното събитие се обвързва настъпването на изискуемостта на данъка за облагаемите доставки /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. В договора от 23.07.2019 г. е уговорено поетапно изпълнение. Приемането на първия етап е удостоверено в протокол от 14.10.2019 г. При действието на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС писмената форма за приемане на изпълнението е ad solemnitatem, като за дата на изпълнението се приема датата на приемането, а тя се установява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. За доставките с поетапно изпълнение завършването на всеки етап е отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата на изпълнение на съответния етап /вж. чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС/. При доказано осъществяване на доставката по фактура 0000000062/1.10.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесната фактура не удостоверява реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.9 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по посочената фактура е незаконосъобразен. Предвид изложеното като е отхвърлил жалбата на Грейн Адвертайзинг ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС в размер на 17 500 лв. и лихви в размер на 4 117,69 лв., АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, делото следва да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на установени задължения за ДДС в размер на 17 500 лв. и лихви в размер на 4 117,69 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура 0000000062/1.10.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД. Решението е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на Грейн Адвертайзинг ЕООД срещу РА, в частта на установени задължения за ДДС в размер на 21 800 лв. и лихви в размер на 4 947,78 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактура 0000000065/29.11.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД, с предмет съгласно договор. Настоящата инстанция приема, че фактура 0000000065/29.11.2019г., също е издадена по договор за софтуерни услуги от 23.07.2019 г., но следващите етапи за изпълнение на договора, посочени в предмета на договора, след т.1.1. не са изпълнени. Безспорно е установено, че към фактура 0000000065/29.11.2019г. не е представен ППП, а КТЕ дава заключение, че освен т.1.1. от договора, никоя от останалите точки от предмета на договора не са изпълнени. Съгласно отговора по въпрос 1 от заключението на КТЕ, след изпълнение на т.1.1 от договора, не са извършени никакви дейности по интеграцията на системата "MyCicero" с доставчици на транспортни услуги, не са извършени никакви дейности по интеграцията на мобилното приложение и на модулите за потребители и не са извършени никакви дейности по интеграцията с платежни доставчици за приемане на онлайн плащания на територията на България. Неоснователни са доводите на касатора, че втория етап от договора включва обстойно предварително проучване и провеждане на множество срещи с доставчици на транспортни услуги. Тези твърдения не се подкрепят от съдържанието на договора, който в т.1.2 предвижда интеграция с доставчици на транспортни услуги съгласно API, предоставени от възложителя; в т.1.3. - интеграция мобилното приложение и на модулите за потребители на системата и приложението с основна система съгласно API; и в т.1. 4. интеграция с платежни доставчици за приемане на онлайн плащания на територията на България. Освен това, второто плащане, съгласно договора не е обвързано с изпълнение на втори етап от договора или с конкретно извършени дейности, а с настъпването на определен срок. Но дори да се приеме, че за извършване на услугите - интеграция с доставчици на транспортни услуги и с платежни доставчици за приемане на онлайн плащания е необходимо предварително проучване и провеждане на множество срещи, правилно съдът е установил, че по делото няма документална следа за извършените дейности, а със заключението по назначената КТЕ е установено, че дейностите по втория и третия етап от договора не са изпълнени. Следователно твърдяното предварително проучване и провеждане на различни срещи не е договорно и не може да се обвърже с предмета на договора и фактура 0000000065/29.11.2019г., а в същото време не е доказано изпълнение на втория етап по т.1.2, 1.3. и 1.4 от договора, поради което законосъобразно с издадения РА е отказано право на данъчен кредит по фактура 0000000065/29.11.2019г., издадена от Дейта Оушън ЕООД. След като е достигнал до същия извод АССГ е постановил правилно решение в тази му част, което следва да се остави в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, обжалваното решение е неправилно и в частта на разноските, поради което същото следва да се отмени и в тази му част, като се преизчислят дължимите разноски. И двете страни претендират разноски за двете инстанции, като разноски се дължат на страните за двете инстанции до доказания им размер и съразмерно уважената част от жалбата 21 965,47 лв., респ. отхвърлената част от жалбата 26 747,78 лв. при материален интерес от делото в размер на 48 365,47 лв. За първоинстанционното производството, касаторът Грейн Адвертайзинг ЕООД е доказал разноски в размер на 2 225 лв., от които държавна такса за съдебно обжалване - 50 лв. и възнаграждение за адвокат в размер на 2 175 лв. Съразмерно уважената част от жалбата, касаторът има право на разноски в размер на 994,48 лв. За касационното производството, касаторът Грейн Адвертайзинг ЕООД е доказал разноски в размер на 386,92 лв. за държавна такса и не е доказал направени разноски за адвокат. Съразмерно уважената част от жалбата, касаторът има право на разноски в размер на 172,94 лв. Общо дължимите разноски за двете инстанции на касатора са в размер на 1 167,42 лв. За всяка инстанция, ответника по касация има право на разноски за възнаграждение за юрисконсулт в размер на 4 519,23 лв., изчислено по реда на чл.8, т.4 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. От тях, съразмерно отхвърлената част от жалбата, ответника по касация има право на разноски в размер на по 2 499,29 лв. или общо разноски за двете инстанции от 4 998,58 лв. След насрещна компенсация Грейн Адвертайзинг ЕООД следва да бъде осъдена да заплати на Национална агенция по приходите разноски в размер на 3 831,16 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение