Решение № 14682 от 28.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8618/2018 г.

Решение № 14682 от 28.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8618/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ви Ви Ес Хала" ЕООД, представено от адв. Г. Ж., срещу решение № 1034/15.05.2018 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1422 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000316004704-091-001/01.02.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Настоява на доказаното с писмени и гласни доказателствени средства съществуване на предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство, включително търсената от органите по приходите потенциална възможност за осъществяване на доставките. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна в писмено становище отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Ви Ви Ес Хала" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 119 001. 05 лева и за закъснителни лихви в общ размер 27 377. 91 лева, в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 05 – м. 12. 2014 г. и м. 01 – м. 05. 2015 г. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в размер 20 051. 01 лева по 9 бр. фактури, издадени от "Корект – Т 2014" ЕООД и в размер 92 249. 42 лева по 12 бр. фактури с издател "Промофрукт" ЕООД. Отказът е мотивиран с констатации за свързаност на доставчиците и получателя, невъзможност да се проследи произхода на стоките заради непредставяне от доставчиците на поисканите им документи; недоказана материална и недостатъчна персонална обезпеченост на доставчиците; за "Промофрукт" ЕООД и пропускът му да внесе декларирания данък по справки-декларации в периодите на издаване на процесните фактури. Предвид несъмнената последваща реализация на стоки от вида на тези по фактурите на двамата доставчици е заключено, че РЛ е разполагало със стоките но не и да са получени от издателите на фактурите. Правно основание да се откаже данъчното предимство са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 ЗДДС във вр. с чл. 6, чл. 9, чл. 12, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Констатациите на първостепенния съд в мотивите на обжалваното решение възпроизвеждат тези от юрисдикционния акт на ДДОДОП. Посочени са събраните в хода на съдебното дирене писмени за допълнителни установявания относно сключени от "Корект – Т 2014" ЕООД и от "Промофрукт" ЕООД договори за наем съответно от 25.02.2015 г. и от 01.02.2012 г. с "Варна – Плод" АД за получаване за възмездно ползване на клетка № 14 А в склад № 6 в гр. Варна, ул. "Академик Курчатов" № 1. Възпроизведено е същественото съдържание на показанията на свидетелите Р. К. и А. К.. Не са обсъдени представените стокови разписки, пътни листове и доказателства за движението по банковата сметка на жалбоподателя. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е обсъдил предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и е отрекъл да са установени. С позоваване на решението на Съда по дело С-18/13 е обосновал дължимото доказване от получателя на фактите, че доставчикът разполага с необходимия персонал и активи за изпълнение на доставките; че съставените документи носят подписите на посочените като доставчици страни и че разходите за услугата са отразени в счетоводството му. Отрекъл е да е разколебана констатацията за свързаност между страните по доставките без с това да е обвързал правни изводи. Възприел е пороци на данъчните документи, тъй като стоките не били посочени по вид, количество и единична цена, поради което и описите на стоките не можело да се свържат с тях. Изводи във вреда на жалбоподателя е направил от неспособността му да ангажира доказателства за начина на завеждане и изписване на стоките при доставчиците. Отказала е да цени показанията на св. К. и К. за механизма на доставките, включително за факта на разполагане на складовете на доставчиците и на получателя в обособени пространства на един склад с обща рампа, при което стоките се превозват с колички или с мотокар. Оценил е като противоречащи показанията на К. на обясненията на представителя на жалбоподателя. Възприел е тезата на приходната администрация, че убедителността на писмените доказателствени средства за доставките е разколебана от липсата на ресурс за изпълнението у доставчиците. Като косвени доказателствени средства е ценил тези за последващата реализация на стоките. Допълнителни аргументи за отхвърлянето на оспорването е черпил от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и от писмо от 2013 г. на изпълнителния директор на НАП. Решението е неправилно. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "... дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " /т. 35 от решението/. Не е съобразена с процесуалния закон и с логическите и опитните правила извършената от съда оценка на доказателствените средства. Без да е заявено експлицитно в първоинстанционното решение, към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и в частност на единствената спорна от тях - получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Неоснователно са направени изводи във вреда на жалбоподателя от неустановеното складова, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Търсенето на съответния ресурс у доставка е за целите на насрещното доказване на ответника. За да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/. Не се твърди и не се установява съществуването на такива представи у "Ви Ви Ес Хала" ЕООД. Извод за такова познание не следва от броя на заетите лица и материалната база на доставчика /вж. решение по дело С-324/11 на СЕС/. Съдът не е дефинирал и очакванията си за вида и характеристиките на персоналния и материалния субстрат на доставчиците, та да е недостатъчен наличния към момента на доставките с оглед информационните източници за наети складови площи и полагащите зависим труд лица и то в контекста на показанията на св. К. за непосредствената близост на складовете и начина на придвижване на стоката, които пък съответстват и на обясненията на П. за доставчика Корект. Недължимо и частично е извършено позоваването от административния съд на писмо изх. № 20-00-134/21.06.2013 г. на изпълнителния директор на НАП. Разясненията на изпълнителния директор на НАП, дадени по реда на чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП не са обвързващи за съда. Но дори и в тези разяснения са отграничени хипотезите на абсолютна и относителна симулация на доставките. Извън познавателната дейност на съда е останало значението за наличието на представи у получателя за привидността на доставките или за осъществяването им като част от злоупотреба с права. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото не се отрича, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Убедителността на доказването не се разколебава от неспособността на доставчика да представи доказателства за наличности на стоки от вида на процесните към момента на доставката. Ограничаването на правото на приспадане на данъчен кредит на това основание е несъвместимо със съюзното право и избирателно сочената от АС Варна практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Съдът е адресирал към жалбоподателя очаквания за probatio diabolica. Неотносим към правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е начинът на отчитане на разходите от доставчика. По разясненията на СЕС в т. 47 на решението му по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по член 226 от Директива 2006/112. Съдът е насърчил превратното упражняване на властническите правомощия на органите по приходите с възприемането на тезата им за пороци във формата на фактурите. Видът, количеството и начинът на доставянето на стоките са причина за посочването във фактурите като предмет стоки по опис. Според св. К. стоките са доставяни ежедневно със стокови разписки, а в края на месеца е съставян опис и е издавана фактура. Очевидно съставянето на описа предхожда фактурата и позоваването на него е допустимо. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Информацията по фактурите е била достатъчна за органите по приходите за установяване на тъждество в предмета на последващите доставки. Издаването на сборна фактура е в съответствие с чл. 113, ал. 13 ЗДДС. Извън предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит е изпълнението от доставчика на задължението му по начисляване на ДДС, в чието съдържание е включването на размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация за този данъчен период, както и посочването на издадения за доставката данъчен документ в дневника за продажбите /вж. чл. 86, ал. 1, т. т. 2 и 3 ЗДДС. Ирелевантно е и изпълнението от доставчика на публичноправните му задължения по ЗДДС като получател по предходните доставки. Установяването на допълнителни изисквания към упражняването на правото на приспадане представлява въвеждане на допълнителни задължения към тези, установени в гл. 3 от Директива 2006/112/ЕО, което е в противоречие с чл. 273, § 2 от Директивата /вж. в този смисъл т. 42 от решението на СЕС по дело С-18/13/. Възможността за налагане на други задължения, създадена с чл. 273, § 1 от Директивата не позволява на държавите членки да предприемат мерки надхвърлящи необходимото за постигане на целите да се осигури точното налагане и събиране на данъка и предотвратяването на измамите. С преки /първични и производни/ и косвени писмени и гласни доказателствени средства се установява придобиването от РЛ на фактическото разпореждане като собственик с процесните стоки. Пряко доказване на правно релевантния факт е осъществено с описите и показанията на свидетелите К. и К., както и с обясненията на А. П.. Липсата на подпис за някоя от страните или съмненията относно лицето, поставило подписите на описите не ги дисквалифицира като доказателствено средство, а засяга доказателствената им стойност. За значението на подписването на документи от различни от посочените в тях като доставчици лица вж. т. 1 от диспозитива на решение на Съда по дело С-18/13. Пряко производно доказателствено средство за получаване на доставките е счетоводното им отразяване при получателя, доколкото не се оспорва редовното водене на счетоводството от него /арг. от чл. 51 от ДОПК и чл. 182 от ГПК/. Доказателствено релевантен факт, допринасящи за убедителността на провежданото от ДЗЛ доказване на правно релевантния факт на придобиването на правото на разпореждане с материалната вещ като собственик, е извършеното плащане по доставките /предвид функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните договори, какъвто е този за продажба/. Отказаното с РА данъчно предимство в полза на "Ви Ви Ес Хала" ЕООД по доставките на "Корект – Т 2014" ЕООД и "Промофрукт" ЕООД е неправомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт неправилно. Дължима е отмяна на съдебното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се следват разноски по производството в размер 5 735 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение