Решение № 2216 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 86/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, чрез юрк. Кръстева, срещу Решение 22016/01.11.2024 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 7475/2024 г., с което, в производство по чл. 226 АПК по оспорване на Лого дизайн ООД, ЕИК 131172604, седалище и адрес на управление гр. София, ул. 6-ти септември 50, представлявано от управителя Ц. А., е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221020005010-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1877/10.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на дружеството са установени задължения за корпоративен данък в размер на 36588,40 лв. с лихви 10730,03 лв. и по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 88 232,80 лв. с лихви 32661,70 лв. С доводи за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяната му, отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт и присъждане на разноските за всяка инстанция. Поддържа се, че първостепенният съд не е изпълнил задължението си по чл. 224 АПК да изложи мотиви по отношение на отделните доставчици и видове доставки, не се е произнесъл по съществени доводи на администрацията и е игнорирал заключението на СГЕ. Ответникът по касационната жалба, Лого дизайн ООД, чрез адв. Генков, оспорва основателността й в писмено становище, иска присъждане на деловодните разноски и възразява за прекомерност на възнаграждението за юрисконсулт. Прокурорът от ВКП дава заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Пред АССГ е оспорен РА Р-22221020005010-091-001/ 21.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1877/10.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на Лого Дизайн ООД са установени задължения за корпоративен данък в общ размер на 36588,40 лв. с лихви 10730,03 лв. и по ЗДДС в общ размер 88 232,80 лв. с лихви 32661,70 лв. С Решение 7181/22.11.2023 г. по адм. д. 411/2022 г. на АССГ е отхвърлено оспорването срещу РА. Това решение е отменено с Решение 8361/04.07.2024 г. по адм. д. 2115/2024 г. на ВАС като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила пропуск на инстанцията по същество да обсъди представените от страните по спорните доставки рамкови договори, договори за рекламни услуги, договори за интернет реклама, ценови оферти към договори, приемо-предавателни протоколи, компютърни визуализации, доказателства за последваща реализация. Според указанията на касационната инстанция при постановяване на решение по спора е дължимо разграничаване на доставките по отделни доставчици и предмет или тяхното групиране при сходство с прецизно обсъждане на относимите доказателства в тяхната съвкупност. Административен съд София-град е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. В частта по приложението на ЗДДС първостепенният съд е разграничил два вида доставки на стоки и на услуги без да ги отнася към конкретен доставчик при положение, че тези от втората категория доминират. По отношение на първата група е приел, че документиращите ги фактури са придружени с приемо-предавателни протоколи с описание на стоката, количество, единична и обща стойност, което позволява индивидуализиране на определените по рода си вещи и прехвърляне на собствеността върху тях по правилото на чл. 24 от ЗЗД. Позовал се е на липса на нормативно предписание относно минимален обем информация в протоколите, които са двустранно подписани. Във връзка с доставките на услуги АССГ сочи, че към фактурите са налични договори, приемо-предавателни протоколи, ценови листи с описание на вида на услугата и начина на образуване на цената, които не са оспорени относно тяхното авторство, а заключението на ССчЕ установява разплащането по фактурите, както и последващата реализация на резултатите от тях в облагаемата дейност на ревизирания. Неправилен според инстанцията по същество е и изводът на органите по приходите за липса на документална обоснованост на разходите, отчетени от дружеството по счетоводни сметки 601 Разходи за материали и 602 Разходи за външни услуги. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Основателен е касационният довод, че АССГ не е изпълнил задължението си по чл. 224 АПК. Спорът по делото е за материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от 28 доставчици и за документалната обоснованост на разходите по тях, но събраните доказателства не са обсъдени от първоинстанционния съд в тяхната съвкупност. Възраженията на ревизирания са възприети от инстанцията по същество с общи доводи, без да е да са изложени съображения по спорните въпроси - чл. 160, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 172а, ал. 2 АПК. Спазването на формалните предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит в разглеждания случай не се полемизира. "Лого дизайн" ЕООД притежава данъчни документи фактури, включени в отчетните регистри и СД по чл. 124 и чл. 125 ЗДДС. Правото на приспадане на ДДС е обусловено от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни - решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т. т. 24, 30 и 40. От чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчно задължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). В тежест на ревизирания е да установи материалноправните предпоставки за надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. В практиката на ВАС по приложението на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС е безпротиворечиво възприето разбирането, че реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Касаторът оспорва главното и пълно доказване на посоченото обстоятелство от страна на "Лого дизайн" ООД по всички процесни фактури, отразени през ревизираните данъчни периоди. Основателни са доводите му, относими към преценката за реалността на декларираните рекламни услуги с предмет представяне на рекламни банери в интернет (klassa.bg; estate356.com; orelsofia.bg), внедряване на система за управление на съдържанието, изработка на уеб сайт, разработка на facebook приложение, изработка на анимиран банер, SEO позициониране, интернет реклама по фактурите, издадени от Гранд ЕООД, Нигини импекс ЕООД, Голдън стайл ЕООД, Лъки шамс ЕООД, Юръп трейд груп ЕООД, Лучия 2018 ЕООД, Глобал микротик ЕООД, Волонтар ЕООД, ВРС Интернешанал ЕООД. Идентичните по предмета си договори за изработка, част от които рамкови, с общо формулиран предмет, и бланкетните приемо-предавателни протоколи във връзка с изпълнението им не са достатъчни за установяване на конкретни параметри и вид на фактурираните услуги така че те да бъдат проследени и да се идентифицират измерители на резултата от тях. Съдържанието на протоколите не сочи кога конкретен резултат от изпълнението на съответните услуги е бил наличен на всеки от цитираните сайтове, кои са ключовите думи, при чието използване в търсачката Google сайтът/профилът на възложителя в назованата социална мрежа са придвижвани на предна позиция. Липсват данни за съдържанието на рекламната форма, която е подлежала на публикуване в интернет пространството, за осъществени публикации на конкретни интернет адреси за периодите по договорите, за правото на всеки от изпълнителите или предходните техни доставчици да публикува рекламните послания в интернет пространството. От Нигини импекс ЕООД и Волонтар ЕООД се поддържа престиране на услуги по разработка на софтуерни приложения, внедряване на система за управление на съдържанието, без да са посочени доказателства за ползването на такива от ревизирания. Според представени от последния визуализации от информационна система уеб сайтът е насочен към реклама не на Лого дизайн ООД, а на свързаното с него Завод за реклама ООД. АССГ е игнорирал и фактурата с предмет печат на книга, издадена от Лъки шамс ЕООД без означение на нейните заглавие, автор, издание, не е обсъдил и обясненията на управителя на Глобал микротик ЕООД (доставчик на услугата предоставяне на рекламни банери по договор от 30.09.2015 г. и приемо-предавателен протокол), че е изгубил личната си карта през 2014 г. и не е регистрирал търговско дружество. Без коментар са оставени поддържаната за изпълнена от Волонтар ЕООД услуга изработка на телевизионен клип с артисти, доказателства за чиито съдържание, продължителност, участници не са посочени, както и разпространението и логистиката на брошури по фактура със същия издател с непояснени брой брошури, визуализация, локации за разпространение, предаване. Основателен е и касационният довод за неправилност на извода на АССГ за доказаност на доставките на услуги и по фактурите, издадени от Оптима 2016 ЕООД и РВП груп ЕООД с обозначен предмет изработка на мостри, изработка на декор, изработка и монтаж на метални конструкции, в протоколите за чието изпълнение е назована единствено относимостта им към продукцията Раят на Данте. При липса на данни на какви количествени и качествени критерии следва да съответстват мострите/декорът, от какви материали следва да се изработят, резултатът от услугите е недоказан. По отношение на фактурите, документиращи наем на студио и наем на снимачна техника с издател АЕ груп 2018 ЕООД не са опровергани възраженията на касатора за липса на информация за мястото на студиото и техническата му обезпеченост, както и за вида на снимачната техника и нейното предназначение. Изложените съображения са относими и към доставката монтаж на рекламни съоръжения по фактурите, издадени от Изи принт нео ЕООД и В. строй 70 ЕООД, за чието изпълнение са съставени протоколи, които не съдържат информация за вида на съоръженията/конструкциите, нито мястото/местата, където са разположени за конкретен период. При недоказана материалноправна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит получаване на доставка на услуга по фактурите, издадени от Гранд ЕООД, Нигини импекс ЕООД, Голдън стайл ЕООД, Лъки шамс ЕООД, Юръп трейд груп ЕООД, Лучия 2018 ЕООД, Глобал микротик ЕООД, Волонтар ЕООД, ВРС Интернешанал ЕООД, Оптима 2016 ЕООД, РВП груп ЕООД, АЕ груп 2018 ЕООД, Изи принт нео ЕООД и В. строй 70 ЕООД, отказът да се признае това право е правомерен, което обуславя и документална необоснованост на разходите по тях - чл. 26, т. 2 ЗКПО. Обжалваното съдебно решение е правилно в останалата си част, отменяща като незаконосъобразен РА по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за декларираните доставки от Автосервиз Милев ЕООД, Марс джи ти" ЕООД, Албаста строй груп ЕООД, Арт порта ЕООД, Арт дизайн 88 ЕООД, Ван кепитал ЕООД, Стиф термоклима инженеринг ЕООД, АЕБ секюрити сървисис ЕООД, Авторемонти Ади ЕООД, Мишонекс ЕООД, Импос 2012 ЕООД, Ветурс ЕООД, Пропърти инженеринг груп ЕООД и Димекс М ЕООД, и регулацията на счетоводния финансов резултат на дружеството за съответните данъчни периоди по ЗКПО. Доводите на приходната администрация за липса на индивидуализация на услугите във фактурите и протоколите за изпълнението им, съставени между ревизирания и изброените дружества, не могат да бъдат отнесени до разглежданите групи доставки. Част от тях (Стиф термоклима инженеринг ЕООД, Ветурс ЕООД, Арт порта ЕООД) касаят ситопечат, офсетов печат и книговезки услуги рязане, биговане, сгъване, щанцоване, лепене, конкретизирани като цена за брой действие в ценовите листи към рамковите договори, брандиране на сувенири А. Н., съответно протоколите за приемане на резултатите от тях съдържат информация за вид, брой и цена на краен продукт. Друга част от услугите (Мишонекс ЕООД, Импос 2012 ЕООД, Пропърти инженеринг груп ЕООД, Ван кепитал ЕООД, Авторемонти Ади ЕООД, касаят ремонти и подобрения на автомобили и съоръжения на ревизирания. Според общите констатации по РД (стр. 2/3) дружеството ползва 11 превозни средства, сред които Ситроен Релей, ремонт на чийто подемник е отразен във фактура, издадена от Ван кепитал ЕООД. Протоколите за изпълнение на всяка от услугите подробно отразяват извършените работи (електроника за ЦПУ фреза, стъпков драйвер, стъпков модул, импулсно захранване, рециклиране на режеща лента на печатарски нож Воленберг 75, ремонт на книговезки нож, смяна резец на печатарски нож, ЦПУ фреза за рязане на пластмаси). Третата група доставки касаят дейността на ревизираното дружество по изработване на рекламни материали, с изпълнение на части от която са натоварвани подизпълнителите Автосервиз Милев ЕООД (фрезоване, рязане, форматиране, заваряване на детайли), Марс Джи Ти ЕООД (неръждаеми капси, велкро лента, плаки, хартия за рисуване, материали за печат), Албаста строй груп ЕООД (щанц за РЕТ, щанцоване на РЕТ), Арт порта ЕООД (тела за календари, офсетов печат, книговезки услуги), Арт дизайн 88 ЕООД (полиране на детайли), АЕБ секюрити сървисис ЕООД (рязане и фризоване на метал), протоколите за чието изпълнение съдържат параметри на възложеното и измерител на резултата. Неоснователен е касационният довод, че приемо-предавателните протоколи не следва да се ценят поради установената със заключението на СГЕ неавтентичност на подписите на сочените за управители на доставчиците. Искането на директора на дирекция ОДОП София за допускане на съдебно-графологична експертиза, заявено едва на 21.02.2023 г., след приключване на две открити съдебни заседания по адм. д. 411/2022 г. по съдържанието си преставлява оспорване на истинността на частните писмени документи, което е несвоевременно чл. 193, ал. 1, изр. 2 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК. Спецификите на ревизионното производство не позволяват това процесуално действие да се извърши в досъдебната му фаза, поради което е дължимо заявяването му най-късно в първото заседание по делото, за което страните са редовно призовании. Не кореспондират с практиката по приложението на ЗДДС и доводите на касатора за неяснота относно мястото, на което е осъществена изработката с оглед необходимостта да се ползва механизация, нито относно липсата на сертификати за вложените материали. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците е разгледан от СЕС в Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. Изложените съображения обуславят частична отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена в частта на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Гранд ЕООД в размер на 1392 лв., съответно увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. със сумата 6960 лв., в размер на 480 лв. по фактура, издадена от В. строй 70 ЕООД, съответно увеличение на СФР на дружеството за 2019 г. със сумата 2400 лв., в размер на 4762 лв. по фактурите, издадени от Нигини импекс ЕООД, съответно увеличение на СФР на РЛ за 2016 г. със сумата 23810 лв., в размер на 2580 лв. по фактури, издадени от Голдън стайл ЕООД, съответно увеличение на СФР на ревизирания за 2018 г. със сумата 12900 лв.; в размер на 9102 лв. по фактурите, издадени от Лъки шамс ЕООД, съответно увеличение на СФР на дружеството за 2017 г. със сумата 33810 лв.; в размер на 4988 лв. по фактурите, издадени от Юръп трейд груп ЕООД, съответно увеличение на СФР на РЛ за 2017 г. със сумата 24940 лв.; в размер нпа 2574 лв. по фактурите, издадени от Лучия 2018 ЕООД и увеличение на СФР на РЛ със сумата 12870 лв. за 2018 г.; в размер на 1740 лв. по фактурите, издадени от Оптима 2016 ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2019 г. със сумата 8700 лв.; в размер на 957,80 лв. по фактури, издадени от Глобал микротик ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2015 г. със сумата 4789 лв.; в размер на 8070 лв. по фактурите, издадени от Волонтар ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2017 г. със сумата 40350 лв.; в размер на 10 610 лв. по фактурите, издадени от ВРС Интернешанал ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2018 г. със сумата 53050 лв.; в размер на 20140 лв. по фактурите, издадени от АЕ груп 2018 ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2019 г. със сумата 10 200 лв.; в размер на 11560 лв. по фактурите, издадени от Изи принт нео ЕООД и увеличение на СФР на РЛ за 2015 г. със сумата 7800 лв. РА е незаконосъобразен в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Автосервиз Милев ЕООД в размер на 7156 лв., съответно увеличение на СФР на дружеството за 2014 г. със сумата 20 270 лв. и за 2015 г. със сумата 18 000 лв., Марс джи ти" ЕООД в размер на 6066 лв., Албаста строй груп ЕООД в размер на 1510 лв., Арт порта ЕООД в размер на 3 900 лв. съответно увеличение на СФР на РЛ за 2018 г. със сумата 19 500 лв., Арт дизайн 88 ЕООД в размер на 760 лв., Ван кепитал ЕООД в размер на 1856 лв, съответно увеличение на СФР на РЛ за 2016 г. със сумата 9280 лв., Стиф термоклима инженеринг ЕООД в размер на 1340 лв., съответно увеличение на СФР за 2019 г. със сумата 6700 лв., АЕБ секюрити сървисис ЕООД в размер на 420 лв., съответно увеличение на СФР за 2018 г. със сумата 2100 лв., Авторемонти Ади ЕООД в размер на 658 лв., Мишонекс ЕООД в размер на 1500 лв., Импос 2012 ЕООД в размер на 4022 лв., Ветурс ЕООД в размер на 2746 лв., съответно увеличение на СФР за 2019 г. със сумата 13 730 лв., Пропърти инженеринг груп ЕООД в размер на 1600 лв. и Димекс М ЕООД в размер на 1260 лв. При този изход на спора и своевременно заявените искания право на разноски имат и двете страни по делото. От ответника по касационната жалба такива са направени в общ размер на 27 800 лв., поради което му се следват 10 412 лв., което обуславя отмяна на решението и в частта за разноските. Основателно е възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение с оглед обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита, изразяваща се в подробно аргументирана касационна жалба, съдържаща възпроизвеждане на доводите в потвърждаващото РА решение. Съразмерно на уважената част от нея на администрацията се следват 841,66 лв. от внесената държавна такса, 792,36 лв. от внесения депозит за СГЕ, както и 5000 лв. юрисконсултско възнаграждение. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение 1 и 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение