Решение № 646 от 18.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11332/2015 г.

Решение № 646 от 18.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11332/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. и от " Алфа - Д" ЕООД против Решение № 1651 от 14.08.2015 г., постановено по адм. д. № 595/2015 г. по описа на Административен съд - П. Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт с № 261300407 от 21.05.2013 г., издаден от В. В. П.- главен инспектор по приходите в ТД- П., ИРМ- С., на НАП, потвърден с Решение № 820 от 09.08.2013 г. на директора на Д"ОДОП"- П., при ЦУ на НАП, в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите и кредитните известия, издадени от "А. Г. - СМ" ЕООД, в общ размер от 79 070,42 лв. и законни лихви върху тази сума, определени по простото тройно правило, в общ размер от 11 227,11 лв. и в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. Г." ЕООД в общ размер от 46 953,29 лв. и законни лихви върху тази сума, определени по простото тройно правило, в общ размер от 6 666,84 лв. "Алфа - Д" ЕООД обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: С Решение № 2585 от 10.03.2015 г. по адм. д. 5594/2014 по описа на ВАС е отменено Решение № 593 от 05.03.2014 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав при съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд e постановил решение, с което е отменил Ревизионен акт с № 261300407 от 21.05.2013 г., издаден от В. В. П.- главен инспектор по приходите в ТД- П., ИРМ- С., на НАП, потвърден с Решение № 820 от 09.08.2013 г. на директора на Д"ОДОП"- П., при ЦУ на НАП, в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите и кредитните известия, издадени от "А. Г. - СМ" ЕООД, в общ размер от 79 070,42 лв. и законни лихви върху тази сума, определени по простото тройно правило, в общ размер от 11 227,11 лв. и в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. Г." ЕООД в общ размер от 46 953,29 лв. и законни лихви върху тази сума, определени по простото тройно правило, в общ размер от 6 666,84 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Приел е, че са представени достатъчно доказателства за реалността на доставките по фактури издадени от "А. Г. - СМ" ЕООД и "М. Г." ЕООД. За останалите двама доставчици е посочил, че приемо-предавателните протоколи във връзка с доставките от "Сиоран 2007" ООД, удостоверяващи прехвърлянето на собствеността върху стоките, не са подписани за "предал", че не може да се проследи последваща реализация на закупените от последния стоки, както и че не е установено, че документираните от "Титан 99" ЕООД доставки са действително изпълнени от него. По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. П.: Жалбата е неоснователна. По отношение на доставчика "А. Г. - СМ" ЕООД правилно е посочил първоинстанционният съд, че според чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху родово определени вещи се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие между страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Но наред с това, в разпоредбата на чл. 329, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) е регламентирана транзитна продажба, при която страните договарят, че продавачът ще престира не на купувача, а на посочено от него трето лице. Такава изрична уговорка в представените по делото фактури, издадените към жалбоподателя от прекия му доставчик и издадените към прекия доставчик от предходните доставчици, не се съдържа, но хипотезата на транзитна доставка е налице и в случаите, когато между купувача и третото лице също има сключен договор за продажба, по който купувачът е продавач, а третото лице е купувач. Престирането от продавача по първия договор направо на третото лице представлява транзитно изпълнение, което води до изпълнение на задълженията и по двата договора. Преценката на приетите по делото доказателства, заключенията по ССЕ, описаният механизъм на доставките в обясненията на пълномощника на "А. Г. - СМ" ЕООД и описаният от свидетелите механизъм на транспортиране на стоките по процесните фактури от Гърция до жалбоподателя предпоставят извод, че по процесните фактури и кредитни известия са извършени доставки, а стоките по фактурите са предадени на жалбоподателя от клиентите на прекия му доставчик, респективно от предходните доставчици. Следователно, налице е хипотезата на транзитна продажба по чл. 329, ал. 1 от ТЗ. Правилно е посочил АСП, че допълнителна индиция за реалността на доставките е че между жалбоподателя и "А. Г. - СМ" ЕООД са извършени реални разплащания по доставките, които са на значителни по размер суми (данъчна основа и ДДС). Фактурираните от "А. Г. - СМ" ЕООД доставки са с предмет "търговска продажба", за чиято действителност няма изискване за съставянето на писмен договор, а произходът на стоката не е елемент от правото на приспадане на данъчен кредит. Представените по делото документи от страна на жалбоподателя относно последващата реализация на стоките, закупени от прекия му доставчик, подробно обсъдени в заключението на вещото лице (л. 1148-1196, дело № 2747/2013 г.), предпоставят извод за реално изпълнение на последващи доставки, чийто предмет са стоките по спорните фактури. Последно посоченото е индиция и за реалността на преките доставки към жалбоподателя. Във връзка с гореизложеното правилно е приел първоинстанционният съд, че процесните фактури, издадени "А. Г. - СМ" ЕООД имат за предмет реално изпълнени доставки на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС и за дружеството е налице правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, противно на приетото за установено с тази част от РА. Относно доставчика "М. Г." ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 46 953,29 лв. по 44 броя фактури, издадени в периода 30.12.2010 г. - 31.08.2011 г. с данъчна основа (ДО) в общ размер от 234 766,50 лв. и предмет на доставките- тухли, арматурно желязо, цимент, стоманени профили и транспортни услуги. Правилно е приел първоинстанционният съд, че родовоопределени вещи се считат за предадени и съответно за получени при наличие на индивидуализирането им в приемо-предавателен протокол, каквито в случая са представени за всяка от доставките на стоки. От своя страна, липсващи реквизити на документи за транспортиране на стоки или изобщо липсващи документи за транспорт, осъществен от прекия доставчик, от негов предходен доставчик или от трето лице - превозвач, не предпоставят извод за нереалност на предаване на стоките по преките доставки. Няма законово изискване при транспорт за сметка на доставчика получателят да разполага с информация (документи) за целта. Mеханизмът на доставките, макар и косвено описан от обясненията на изслушаните по делото свидетели, позволява формирането на извод за наличието на осъществени транзитни продажби по чл. 329, ал. 1 от ТЗ за част от спорните доставки, по които транспортирането на стоките е започнало от Гърция и е приключило в база на жалбоподателя. Освен това между ревизираното дружество и прекия му доставчик са извършени реални разплащания по процесните фактури, което обстоятелство би било нелогично, ако стоките и услугите не бяха получени от жалбоподателя. Няма констатации в РА, че доставките са част от измама с ДДС, поради което спрямо тях важи застъпеното в посочената по-горе практика на СЕС. Допълнителна индиция за реалността на доставките е, че експертът посочва в приложение 2 (листи 1174-1186, дело № 2747/2013 г.) към допълнителното си заключение последващата реализация на стоките, придобити по фактурите с издател "М. Г." ЕООД. В табличен вид експертът е показал процесните фактури; предмета на фактурите (доставките); стойността на фактурите; начина на плащане по фактурите; съпътстващите доставката документи; транспортните документи, свързани с доставката; предходните доставчици и документите, представени от тяхна страна. С оглед гореизложеното правилно е посочил първоинстанционният съд, че доставките по фактурите, издадени от "М. Г." ЕООД са реално изпълнени. Решението следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. По касационната жалба на " Алфа - Д" ЕООД: Жалбата е основателна. Незаконосъобразно и необосновано АСП е потвърдил процесния РА, досежно отказано правото на данъчен кредит на "Алфа-Д" ЕООД в размер 5 121.27 лв. за данъчни периоди м. 01, 03, 04, 05 и 06.2011 г. по фактури, издадени от "Сиоран 2007" ЕООД. По отношение на доставчика "Сиоран 2007" ЕООД. Съдебното решение на АСП е в противоречие с писмените доказателства, приети без оспорване по делото. По фактури № 1000000033/10.01.2011 г. и № 1000000034/10.01.2011 г., издадени от "Сиоран 2007" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на тухли и доставка на 3 072 бр. тухли, са представени: РКО от 10.01.2011 г. за извършено авансово плащане в брой; Приемо-предавателен протокол от 10.01.2011 г. за предадени и приети 3 072 бр. тухли, транспортирани от "МТ М. Т." ООД; Банково бордеро от 14.01.2011 г. за извършено окончателно плащане по банков път. По фактура № 1000000064/21.01.2011 г. издадена от "Сиоран 2007" ЕООД на . Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: приемо-предавателен протокол от 21.01.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "МТ М. Т." ООД, РКО от 21.01.2011 г. за извършено плащане в брой. П. Ф. № 1000000252/31.03.2011 г. издадена от "Сиоран 2007" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: Приемо-предавателен протокол от 31.03.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "МТ М. Т." ООД; РКО от 31.03.2011 г. за извършено плащане в: брой. П. Ф. № 1000000373/13.05.2011 г. и № 1000000374/13.05.2011 г. издадени от "Сиоран 2007" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на цимент и доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 13.05.2011 г. за извършено авансово плащане в брой; Приемо-предавателен протокол от 13.05.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "МТ М. Т." ООД; Банково бордеро от 20.05.2011 г. за извършено окончателно плащане по банков път; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 13.05.2011 г. с превозвач "МТ М. Т." ООД. По фактури № 1000000396/19.05.2011 г. и № 1000000397/19.05.2011 г. издадени от "Сиоран 2007" ЕООД на .. АлФа-Д" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на цимент и доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 20.05.2011 г. за извършено авансово плащане в брой; Приемо-предавателен протокол от 19.05.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "МТ М. Т." ООД; Банково бордеро от 26.05.2011 г. за извършено окончателно плащане по банков път; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 18.05.2011 г. с превозвач "МТ М. Т." ООД. По фактури № 1000000424/29.05.2011 г. и № 1000000425/29.05.2011 г. издадени от "Сиоран 2007" ЕООД на .. Алфа-Д" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на тухли и доставка на 4 132 бр. тухли, са представени: РКО от 30.05.2011 г. за извършено авансово плащане в брой; Банково бордеро от 07.06.2011 г. за извършено окончателно плащане по банков път; Товарителница № 117922/22.05.2011 г. с изпращач "Керам инвест" АД, гр. С. и превозвач "М и М" ООД за извършения превоз на тухли до "Алфа-Д" ЕООД, ведно с експедиционна бележка и декларация за съответствие, издадена от производителя на тухли "Керам инвест" АД. П. Ф. № 1000000459/07.06.2011 г. и № 1000000460/07.06.2011 г. издадени от "Сиоран 2007" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на цимент и доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 07.06.2011 г. за извършено авансово плащане в брой; Приемо-предавателен протокол от 07.06.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "Р. Т." ООД; РКО от 07.06.2011 г. за извършено окончателно плащане в брой; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 07.06.2011 г. с превозвач "Р. Т." ООД. По фактура № 1000000291/13.04.2011 г. издадена от "Сиоран 2007" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: Приемо-предавателен протокол от 13.04.201:1 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, транспортирани от "Стиви 2007" ООД; РКО от 13.04.2011 г. за извършено плащане в брой. По фактура № 1000000298/15.04.2011 г. издадена от "Сиоран 2007"ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 960 бр. торби цимент, са представени: Приемо-предавателен протокол от 15.04.2011 г. за предадени и приети 960 бр. торби цимент; РКО от 15.04.2011 г. за извършено плащане в брой. Освен това вещото лице е извършило пълен и подробен анализ на всички писмени доказателства, представляващи съпътстващи приемо-предавателни. платежни, транспортни и други документи към всяка една от процесиите фактури. Констатациите са направени в табличен вид, като вещото лице е посочило и за всеки един документ къде физически се намира на съответната страница от делото. Видно от таблицата на страници 7 и 8 от заключението на ССЕ, редове от 42 до 55, към процесните фактури са налице множество съпътстващи документи за получените доставки на строителни материали от доставчика "Сиоран 2007" ЕООД. Вещото лице е извършило съпоставка между всяка една от процесиите фактури и придружаващите я съпътстващи приемо-предавателни, транспортни, платежни и други документи. Установило е че има пълно съответствие между фактурите и съпътстващите ги документи по отношение на вида, количеството и датата на доставяне на строителните материали. Настоящата инстанция счита, че от посочените по-горе писмени доказателства се установяват извършеното предаване и приемане на строителните материали между "Сиоран 2007" ЕООД и "Алфа - Д" ЕООД, наличието на плащане в пълен размер, осъществения транспорт от превозвачи от Турция до гр. Х., произходът на строителните материали. По отношение на доставчика "Титан 99" ЕООД. Незаконосъобразно и необосновано АС е отказал правото на данъчен кредит на 3 581.76 лв. за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 09 издадени от "Титан 99" ЕООД По фактура № 1502/09.06.2011 г., издадена от "Титан 99" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: Банково бордеро от 15.06.2011 г. и РКО от 15.06.2011 г. за извършено плащане по банков път и в брой по фактурата; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 09.06.2011 г. с превозвач "Еси" ООД. По фактура № 1637/21.07.2011 г. издадена от "Титан 99" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: Банково бордеро от 22.07.2011 г. за извършено плащане по банков път по фактурата; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 21.07.2011 г. с превозвач "Шонка" ООД. По фактура № 1675/03.08.2011 г. издадена от .. Титан 99" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 03.08.2011 г. и банково бордеро от 05.08.2011 г. за извършено плащане по банков път и в брой по фактурата; Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 02.08.2011 г. с превозвач "АМ 0303" ООД. По фактура № 1775/09.09.2011 г. издадена от "Титан 99" ЕООД на .. Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: Банково бордеро от 12.09.2011 г. за извършено плащане по банков път по фактурата; Приемо-предавателен протокол от 09.09.20 480 бр. торби цимент. По фактура № 1806/19.09.2011 г. издадена от "Титан 99" ЕООД на .. Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 19.09.2011 г. и банково бордеро от 20.09.2011 г. за извършено плащане по банков път и в брой по фактурата; Приемо-предавателен протокол от 19.09.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент, Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 17.09.2011 г. с превозвач Н. Ш. По фактура № 1837/03.10.2011 г, . издадена от "Титан 99" ЕООД на "Алфа-Д" ЕООД с предмет доставка на 480 бр. торби цимент, са представени: РКО от 03.10.2011 г. и банково бордеро от 05.10.2011 г. за извършено плащане по банков път и в брой по фактурата; Приемо-предавателен протокол от 03.10.2011 г. за предадени и приети 480 бр. торби цимент. Международна товарителница (ЧМР) за извършения превоз на цимента от Турция до България - ЧМР от 03.10.2011 г. с превозвач ЕТ "Катрин - К. П.". От посочените по-горе писмени доказателства се установяват извършеното предаване и приемане на строителните материали между "Титан 99" ЕООД и "Алфа - Д" ЕООД, наличието на плащане в пълен размер. Освен това вещото лице е извършило съпоставка между всяка една от процесните фактури и придружаващите я съпъстващи приемо-предавателни, транспортни, платежни и други документи. Дало е заключение, че е налице пълно съотвествие между фактурите и съпътстващите ги документи по отношение на вида, количеството и датата на съставяне на строителните материали от "Титан 99" ЕООД. Първоинстанционният съд неправилно не е съобразил писмените доказателства, представени от транспортната фирма превозвач "Еси" ООД за извършен транспорт на строителните материали за сметка на доставчика "Титан 99" ЕООД до базата на "Алфа Д" ЕООД в гр. Х. като фактура № 330/09.06.2011 г., издадена от "Еси" ООД на "Титан 99" ЕООД с предмет международен транспорт Турция - България; счетоводни сметка за взетите счетоводни операции по фактурите в счетоводството на "Еси" ООД, заявка-договор, изх. № 113/06.07.2011 г., издадена от "Титан 99" ЕООД; пътен лист № 0015126/22.05.2011 г. с водач Н. Г. и транспортно средство Скания, per. № СО 5554 АР и ремарке СО 4844 ЕК. Вещото лице е извършило проверка в счетоводството на превозвача "Еси" ООД, извършил транспорта на част от процесните строителни материали. При проверката вещото лице е установило и дава заключение, че транспортната фирма е издала фактура за извършения превоз на строителни материали. Превозът е осчетоводен в счетоводството на "Еси" ООД и дружеството разполага с материална, кадрова и техническа обезпеченост да осъществи транспортната услуга. По делото е направен опит от страна на жалбоподателя да бъде разпитан като свидетел Н. В. Г. - шофьор при "Еси" ЕООД, които е превозил цимент по доставките от "Титан 99" ЕООД към "АлФа-Д" ЕООД и които на практика са извършили физическото предаване на цимента на дружеството. Същият обаче не бе отрит на неговия адреси, за да бъде призован и разпитан като свидетели. Предвид неоспорените по делото писмени доказателства и две заключения на ССЕ, АСП е следвало да отмени процесния РА като незаконосъобразен и необоснован, досежно отказаното право на данъчен кредит по фактурите за строителни материали, издадени от "Титан 99" ЕООД Строителните материали по спорните доставки са използвани от жалбоподателя за осъществяване на последващи облагаеми доставки. На страница 4 от РД е записано и е установено от самите органи по приходите, че основната дейност на "Алфа-Д"ЕООД е търговия на едро с цимент, тухли и железария в специализирана складова база в гр. Х. Т. е., няма как "Алфа-Д" ЕООД да е осъществявало дейността си, ако не е получило спорните количества строителни материали от доставчиците "Сиоран 2007" ЕООД и "Титан 99" ЕООД през процесиите периоди. Наличието на доставка с предмета на спорните фактури се доказва и от обстоятелството, че в процесния РА не е извършена корекция на начисления от жалбоподателя ДДС по последващите доставки. В случая с официален документ, органите по приходите са признали за реална доставката от "Алфа-Д" ЕООД, което означава, че е невъзможно да не е реална доставката към жалбоподателя. Следователно, няма как да се приеме за верен извода на органа по приходите за липса на реална доставка, защото ако жалбоподателят не е получил предмета на спорните доставки, то няма как в последствие да е осъществявал дейността си и да извършва продажби на дребно. С оглед гореизложеното първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта отказано правото на данъчен кредит на "Алфа-Д" ЕООД в размер 5 121.27 лв. по 14 броя фактури, издадени в периода 10.01.2011 г. - 07.06.2011 г., издадени от "Сиоран 2007" ЕООД и правото на данъчен кредит на 3 581.76 лв. по 6 броя фактури, издадени в периода 09.06.2011 г. - 03.10.2011 г. издадени от "Титан 99" ЕООД. Разноски: С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, в която "Алфа-Д" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П., при ЦУ на НАП, сумата от 826,94 лв. юрисконсултско възнаграждение. За касационното производство на"Алфа-Д" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 4825 лв. съгласно приложен списък с разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение,