Решение № 6611 от 30.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1138/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София чрез юрк. Мустафа срещу Решение 7857/15.12.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 11 272/2022 г., с което, по жалбата на 5 Стар Резидънс ЕООД, ЕИК 204558385, гр. София, [улица], представлявано от Х. Б., чрез адв. Георгиева, е отменен Ревизионен акт Р-22221921007062-091-001/27.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1621/11.10.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която в тежест на дружеството допълнително е начислен ДДС за данъчен период м. 09.2021 г. в размер на 97 791,50 лв. и лихва 7 116,99 лв. на основание чл. 12, ал. 1, чл. 86, ал. 1 и 2 вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, аргументирани с довод, че със споразумението за прехвърляне на 100% от дяловете на Алиара Логистикс ЕООД, в чийто капитал са апортирани процесните имоти, се цели избягване на облагане по ЗДДС. Касаторът поддържа, че с предварителния договор от 02.09.2021 г. ревизираният търговец поема задължението да продаде недвижимия имот на Алиара Ню ЕООД, като същият следва да бъде апортран в капитала на Алиара Логистикс ЕООД нарочно създадено дружество, като впоследствие дружествените дялове на последното по силата на договора от 25.01.2022 г. бъдат прехвърлени от 5 Стар Резидънс ЕООД на Алиара Ню ЕООД. Акцентира се върху обстоятелството, че купувачът се съгласява да придобие дружествените дялове единствено при условие, че имотите се апортират в новоучреденото дружество, което обуславя извод, че целта е приобретателят на капитала на дружеството без други активи и без самостоятелна икономическа дейност е именно да придобие имота. По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Решението се обжалва и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски по съображения, че доказателствата за заплатено адвокатско възнаграждение са представени в отговор на възражение на решаващия орган и след приключване на устните състезания. Ответникът по касационната жалба, 5 Стар Резидънс ЕООД, чрез адв. Георгиева, оспорва основателността й в писмени отговор и становище по съществото на спора и претендира разноските за настоящата инстанция. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за нейната допустимост и основателност. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения: Пред АССГ е оспорен РА Р-22221921007062-091-001/27.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1621/11.10.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която в тежест на дружеството допълнително е начислен ДДС за данъчен период м. 09.2021 г. в размер на 97 791,50 лв. и лихва 7 116,99 лв. на основание чл. 12, ал. 1, чл. 86, ал. 1 и 2 вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС, при следните фактическите установявания: 5 Стар Резидънс ЕООД през ревизирания период осъществява строителство на сграда със смесено предназначение в гр. София, [жк], [улица]. На 02.09.2021 г. е сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот между ревизирания като продавач, Алиара Логистикс ЕООД (дружеството) и Алиара Ню ЕООД, купувач, по силата на който продавачът се задължава да продаде на купувача недвижим имот чрез прехвърляне на 100 % от дяловете на Алиара Логистикс ЕООД, в чийто капитал ще бъде апортиран имотът ПИ с площ 8181 кв.м. заедно с построената в него сграда за офиси и логистичен център с открит паркинг, площадка за дизел генератори, питейно-битов сондаж, помещение за трафопост, подземен и събирателен резервоар и помпена станция. Купувачът се съгласява да придобие 100 % от дяловете на Алиара Логистикс ЕООД единствено при условие, че описаните недвижими имоти бъдат апортирани в новоучреденото Алиара Лоагистикс ЕООД и сградата бъде въведена в експлоатация по надлежния ред в срок до 10 дни преди сключването на окончателния договор. Купувачът се задължава да плати цена в размер на 5 750 000 евро при условията на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС по следния начин: 320 000 евро задатък, 20 000 евро стоп капаро и част от задатъка са платени по банковата сметка на продавача преди подписване на предварителния договор, а останалите 300 000 евро от задатъка в 5-дневен срок от сключването на договора. Останалата част от продажната цена 5 430 000 евро е дължима след подписване на окончателния договор. На 25.01.2022 г. е сключен договор за продажба на дружествени дялове, по силата на който 5 Стар Резидънс ЕООД, продавач и собственик на дяловете на капитала на Алиара Логистикс ЕООД продава на Алиара Ню ЕООД 100% от капитала на Алиара Логистикс ЕООД 1 124 650 дяла по 10 лв., или общо 11 246 400 лв. Съставен е Протокол 0 01/08.09.2021 г. с доставчик ревизирания и получател Алиара Ню ЕООД с предмет на доставката предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 02.09.2021 г. На 11.01.2022 г. в Търговския регистър е вписан апорт на недвижимости в капитала на Алиара Логистикс ЕООД, а на 25.01.2022 г. е сключен договор за покупко-продажба на дружествени дялове, по силата на който Алиара Ню ЕООД придобива 100% от капитала на Алиара Логистикс ЕООД от продаваба % Стар Резидънс ЕООД обстоятелството е вписано в ТР на 31.01.2022 г. При изложените факти ревизиращите заключават, че 5 Стар Резидънс ЕООД е получило авансово плащане по предварителен договор за продажба на недвижим имот в размер на 586 749 лв., за което не е начислило ДДС. Правилно е приел първостепенният съд, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи след надлежно възложена и проведена ревизия, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите си, при спазване на предписаната в чл. 120, ал. 1, предл. 1 ДОПК писмена форма и с реквизитите по чл. 120, ал. 1, предл. 2, т. 1-8 от кодекса. Фактическите констатации и правните изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК неразделна негова част. За да мотивира материална незаконосъобразност на акта, АССГ е приел, че апортът като непарична вноска в капитала на търговско дружество не е продажба или дарение, е специфичен способ за отчуждаване на вещта от едно лице, които срещу нея записва определен брой дялове или акции в търговско дружество. Страните по договора са спазили и изискванията по чл. 73, ал. 1 ТЗ. За апортиращото (ревизирано) дружество не възниква задължение за начисляване, съответно за внасяне на ДДС съобразно чл. 10, ал. 1, т. 3 и чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Предмет на сделката между 5 Стар Резидънс ЕООД и Алиара Ню ЕООД е дружественият дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад него. Прехвърлянето на дяловете не е равнозначно на прехвърляне на правото на собственост върху имотите. Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че ревизираният търговец е извършил освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорния протокол. Според цитираната норма освободена доставка представлява сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене. Правилно първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на органите по приходите, че с описания механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС. Съгласно чл. 9 от ЗЗД страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. Предварителните договори се сключват, за да се поеме задължение в бъдеще да се постигне договорка по окончателен договор. Видно от съдържанието на сделката и ясно изразената воля на страните, договорът има характер на предварителен договор по смисъла на чл. 19, ал. 1 ЗЗД. С него не се постигна забранен от закона резултат и същият не може да се приеме за нищожен поради невъзможен предмет, както правилно е приел съдът. От същността и функциите на предварителния договор следва, че предварителният договор за продажба на бъдеща вещ не е нищожен поради невъзможен предмет. Както е възможно една бъдеща вещ да бъде продадена и договорът да е валиден и да обвързва страните независимо, че към момента на сключването му вещта не е налице, а ще бъде създадена или обособена по-късно, така е възможно същата обвързаност да бъде постигната с предварителен договор, като окончателният бъде сключен след създаването или обособяването на вещта. В разглеждания случай съществените условия на предварителния договор са: задължението да бъдат изградени конкретни обекти; същите да бъдат апортирани в капитала на нарочно създадено търговско дружеството от 5 Стар Резидънс ЕООД и дружествените дялове на новосъздаденото търговско дружество да бъдат прехвърлени на купувача по предварителния договор и е заплатило цената за придобиването им. За страните по предварителния договор възниква задължение да сключат окончателни такива според своите намерения и именно така е процедирано в случая. Предварителните договори като правен инструмент се използват именно за да се създаде правна връзка между две страни в момент, в който липсва възможност за сключване на окончателен договор. Възможността да се сключи такъв договор се признава и в съдебната практика по приложението на ЗДДС, на която се позовава ответникът по касация. Правото на стопанските субекти да сключват договори, престациите по които предвиждат извършването на освободени доставки, не е забранено от закона. Неговото отричане противоречи на Директива 2006/112/ЕО. В разглеждания случай страните са могли да се договарят за извършване на облагаема доставка продажба на недвижими имоти, но не такава е тяхната воля. Както желанието на купувача, така и броят на имотите обуславят извод за намерение за осъществяване на стопанска дейност чрез дружество с ограничена отговорност. Този извод се подкрепя от разбирането, възприето в решение на СЕС по дело С259/11, в което е разгледан случай, при който целта е продажба на сгради, като пред продавача са налице две опции да продаде сградите или дяловете в дружеството, съдът постановява, че трябва да се зачита обективния характер на сделките. Действително, Директива 2006/112/ЕО в чл. 15, § 2, б. в предвижда възможност държавите-членки да изберат национален режим, при който продажбата на дружествени дялове/акции от дружества, чиито активи се състоят от недвижими имоти, да се третира като продажба на тези имоти, но Република България не се е възползвала от тази възможност. Съгласно националното законодателство, без значение колко и какви имоти има в едно дружество, продажбата на неговите дялове/акции е освободена доставка на услуга чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Обосновано първостепенният съд е приел, че след като Алиара Ню ЕООД не е придобило правото на собственост върху недвижимите имоти, то не могат да бъде третирано като купувач по прикрита сделка. При прехвърляне на дяловете предмет на прехвърлителната сделка е дружественият дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад него, включващо и правото на собственост върху недвижим имот. Купувачът на дружествените дялове става собственик на дяловете, но собственик на имуществото, включващо и правото на собственост върху недвижимия имот, остава дружеството. Придобиването на част или на всичките дружествени дялове поражда членствени права в търговското дружество, но не прехвърля вещни права върху недвижимите и движими вещи, чийто притежател е самото дружество в качеството му на самостоятелен правен субект. За прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот в чл. 18 ЗЗД е предвидено, че само с нотариален акт (който е форма за действителност на сделката) лицето може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка. Ноторно известно е, че прикритата сделка, за разлика от привидната, следва да е действителна. Обстоятелството, че впоследствие капиталовата собственост, която Алиара Ню ЕООД придобива може да се превърне в обикновено право на собственост върху конкретен обект на собственост не може да бъде основание плащането за придобиването на дружествения дял да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. Данъчното третиране на авансовите плащания се базира на обоснована прогноза за характера, а от там и за данъчното третиране на бъдещата сделка. При липса на индикации, че предстои продажба във формата на нотариален акт, респ. доставка на недвижими имоти в полза на Алиара Ню ЕООД, липсва основание авансовото плащане по предварителния договор да се третира като плащане по облагаема сделка. По изложените съображения в съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е отменил РА относно установените задължения за ДДС и лихви. Касационната жалба е неоснователна и в частта й, насочена срещу осъдителния диспозитив на решението с оглед наличния на л. 208 от първоинстанционното дело договор за правна защита и съдействие бланкова серия А 894450/02.11.2022 г., сключен между 5 Стар Резидънс ЕООД и адв. Георгиева, в който е отразено плащането на сумата 4200 лв. възнаграждение на адвоката. При този изход на спора право на разноски за настоящата инстанция има само ответникът по касационната жалба, каквито му се присъждат в размер на 9000 лв. заплатено от дружеството възнаграждение на адв. Георгиева. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение