Решение № 15742 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8368/2017 г.

Решение № 15742 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8368/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ДС Макадам" ООД, гр. С. Влас, обл. Б., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1008 от 7.06.2017 г., постановено по адм. дело № 234/2016 г. по описа на Административен съд - Б., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000215002559-091-001/17.09.2015 г., поправен с Ревизионен акт № П-02000215174199-003-001/5.10.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с Решение № 328/21.12.2015 г. на Директор на дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че РА е издаден при нарушаване на процесуалните правила, което е довело до неправилно прилагане на материалния закон. Намира, че ДДС по спорните фактури е начислен от доставчика му правомерно, тъй като обективираните доставки са реално извършени. Подчертава, че при липсата на действително осъществени доставки, не би следвало да има реално довършена пътна мрежа и последващи доставки към възложителя. Сочи, че органите по приходите не са доказали, че сделките са белязани с измама, като се позовава на цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Б. не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Б. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02000215002559-091-001/17.09.2015 г., поправен с Ревизионен акт № П-02000215174199-003-001/5.10.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 328/21.12.2015 г. на Директор на дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на "ДС Макадам" ООД са определени задължения по ДДС за период 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. в размер на 7 998,71 лева и лихва в размер на 5 028,38 лева; за период 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. в размер на 7 004 лева и лихва в размер на 4 332,81 лева и за период 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. в размер на 7 000 лева и лихва в размер на 4 263,15 лева, както и допълнително задължение за корпоративен данък за 2009 г. г. в размер на 11 001,36 лева и лихва за забава в размер на 6 032,83 лева. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на "ДС Макадам" ООД е поддръжка и ремонт на общинската пътна и улична мрежа на територията на община Поморие. Във връзка с дейността си дружеството притежава недвижими имоти, МПС, строителни машини и стопански инвентар, както и има назначени по трудов договор работници - техник транспортно строителство, шест броя работници поддръжка на пътища и два броя шофьор на специален автомобил. С оспорения РА на ревизирания е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Империал 08" ЕООД, с предмет - СМР по договор, къртене с къртач и валиране с механичен валяк. При осъществената насрещна проверка "Империал 08" ЕООД не е открито на декларирания адрес и не е представило изисканите документи. Констатирано е, че за проверявания период издателят на фактурите няма назначени лица на трудов договор и е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 11.08.2010 г. От ревизираното лице са представени: инвентарна книга, главна книга, оборотна ведомост и касова книга; справки за издадените от дружеството фактури към О. П. и "Бургаспътстрой" АД; справка за оборотите на отчетените разходи; справка за личния състав на "ДС Макадам" ООД; спорните осем броя фактури, с приложени към тях касови бележки, договор за СМР с "Империал 08" ЕООД без дата, с предмет "Ремонт на общинска и улична мрежа на територията на община Поморие"; акт обр. 19 от 30.07.2009 г. за установяване на завършването и подлежащите на заплащане СМР и договор от 2.07.2009 г. с О. П. за възлагане на СМР. С протокол от 2.06.2015 г. са приобщени изчерпателно посочени и подробно описани фактури, договори и други документи от предходното ревизионно производство. Анализирайки ангажираните доказателства органите по приходите са приели, че жалбоподателят не е представил документи, удостоверяващи реалното изпълнение на документираните от "Империал 08" ЕООД строителни услуги, с оглед на което данъкът е неправомерно начислен. Счели са, че фактурираните услуги са извършени от самия ревизиран със собствен ресурс. Изводът за нереалност на доставките по фактурите, издадени от "Империал 08" ЕООД, е мотивирал приходните органи да приемат, че осчетоводените разходи за тях са документално необосновани по смисъла на ЗКПО и с тях следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2009 г. В резултат на извършеното преобразуване е установен допълнително дължимия данък по ЗКПО и са начислени следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства и са проведени съдебно-техническа експертиза, две съдебно-счетоводни експертизи и тройна съдебно икономическа експертиза, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно на ревизирания е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Империал 08" ЕООД. Този краен правен извод е мотивиран от липсата на доказателства за обектите, на които са извършени спорните СМР, от неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика и клаузите на представените договори. Първоинстанционният съд е съобразил, че както в спорните фактури, така и в съставените протоколи за приемане на извършеното не са конкретизирани мястото, обема и времето на извършване на СМР, поради което не би могло да се приеме, че представените съпътстващи доставките документи могат да се обвържат по между си и да подкрепят верността на изявленията, съдържащи се в тях. В обобщение решаващият състав е приел, че са налице обективни данни, сочещи, че доставките са извършени от самия ревизиран, с оглед на което данъкът за тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение на допълнително определеното задължение по ЗКПО за 2009 г. първоинстанционният съд е приел, че при неустановеност на реалното извършване на спорните доставки от "Империал 08" ЕООД, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите за тях не следва да се признават за данъчни цели. Счел е, че с тях законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството, в резултат на което точно е определен допълнително дължимия данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. П. липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. При липсата на доказателства за местонахождението на обектите, където са осъществени спорните СМР, обуславяща невъзможността да бъде проверено изпълнението им на място, обосновано първоинстанционинят съд не е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи. Сам по себе си фактът, че доставки от същия вид са предмет на последващи доставки към възложителя О. П. не установява главно и пълно, че фактурираните от "Империал 08" ЕООД стопански операции са действително осъществени. Несподелима е тезата на касатора, че след като липсват доказателства, че сделките са белязани с измама, то е недопустимо на получателя по тях да се отказва претендираното данъчно предимство. Съобразно тълкувателно приложимата практика на СЕС, посочена в касационната жалба, това е така само в случаите, при които не е спорно, че доставките са извършени от трето лице, а спорът се концентрира върху въпроса дали са извършени именно от издателя на фактурите. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, фактическата установеност сочи към хипотеза на абсолютна симулация, при която самият ревизиран е изпълнил фактурираните от друг СМР и не е можел да не знае това. При такива обективни данни добросъвестността на получателя е изключена, с оглед на което законосъобразно е прието, че данък е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за ревизирания не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Несподелима е тезата на касатора, че не са налице предпоставките за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г., тъй като съдържанието на фактурите отговаря на изискванията на нормативните актове за съставянето им. При неустановеност на реалното извършване на спорните доставки, фактурите не отразяват вярно стопанските операции и отчетените за тях разходи се явяват документално необосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО тези разходи не следва да се признават за данъчни цели, с оглед на което законосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството. Въз основа на така извършеното преобразуване точно е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение