Решение № 8842 от 12.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10999/2021 г.

Решение № 8842 от 12.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10999/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Ноли Норд" ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [улица], против Решение № 2417 от 12.04.2021 г., постановено по адм. дело № 3181/2020 г. по описа на Административен съд София – град /АССГ/, поправено с Решение № 5223/18.08.2021 г., постановено по същото дело, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221418008092-091-001/23.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение № 334/28.02.2020 г. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди м. 09., 10 и 11.2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 115 032, 37 лева по фактури, издадени от "Спиди Експерт" ЕООД, "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД, и са начислени лихви за забава в размер общо на 1 126,75 лева. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и несъобразени с ангажираните писмени доказателства, включително със заключението на експерта по извършената съдебно-счетоводна експертиза. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз и на състави на ВАС по идентични казуси. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата. Искането от съда е за отмяна на атакувания съдебен акт и потвърдения с него ревизионен акт в посочените части. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции, вкл. и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация – Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана в съдебно заседание и моли съдът да потвърди първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е РА № Р-22221418008092-091-001/23.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение № 334/28.02.2020 г. Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който са коригирани декларираните от дружеството със СД по ЗДДС резултати за данъчни периоди, както следва: 1. От ДДС за възстановяване в размер на 32 442, 17 лева на ДДС за внасяне в размер на 1 147, 91 лева за данъчен период месец Септември 2018 г.; 2. От ДДС за възстановяване в размер на 35 038, 19 лева на ДДС за внасяне в размер на 7 371, 71 лева за данъчен период месец Октомври 2018 г. и 3. От ДДС за възстановяване в размер на 35 492, 51 лева на ДДС за внасяне в размер на 3 546, 96 лева за данъчен период месец Ноември 2018 г., и са начислени лихви за забава за несвоевременното разчитане на задълженията към бюджета в размер общо на 1 126, 75 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 115 032, 37 лева по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от "Спиди Експерт" ЕООД, "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД. Или спорът по делото е концентриран върху законосъобразността на РА в частта му, с която на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, респ. с чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС на "Ноли Норд" ЕООД не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 115 032, 37 лева по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от "Спиди Експерт" ЕООД, "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД. За да възприеме законосъобразността на РА в тази му част съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставките по смисъла на чл. 6, респ. чл. 9 от ЗДДС, по които се претендира право на приспадане. Този извод е обоснован със следните аргументи и фактически установявания, които могат да бъдат обобщение така: От представените доказателства е видно, че са положени сериозни усилия за симулиране на доставки, посредством прекия издател на данъчната фактура /съответно "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД/, който от своя страна е използвал подизпълнители за доставката на стоките /резервни части и консумативи за МПС/, снабдяването с които не предполага по принцип създаване на такава сложна верига от отношения, което важи и за доставките на услуги, по фактурите, издадени от "Спиди Експерт" ЕООД. Събраните в хода на ревизията доказателства обосновават тезата, че дружествата, от чието име са издадени фактурите, не са автори на документираните с тях сделки. Съставът на съда е приел, че е доказано дружествата да не са имали възможности /технически и човешки ресурси, не са разполагали със стоките/ да осъществят доставките. Съставените заявки за ремонт, ремонтни карти и констативни протоколи за извършени смяна и ремонт, не служели като преки и/или косвени доказателства, се стоките са получени именно от "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД, респ. че услугите са извършени от "Спиди Експерт" ЕООД. Конкретно за доставките на стоки, съдът е приел следното. Данните от приетото заключение по допуснатата ССчЕ, което е кредитирано изцяло, са че както жалбоподателят, така и "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД не са спазили изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, което води до невъзможност за проследяване придобиването и последващото влагане на конкретните консумативи и резервни части в основната дейност на ревизираното лице. Предходните доставчици – "Радиал 2001" ЕООД и "Монти ЗЗ" ЕООД /касателно фактурите, издадени от "КТМ ЗЗ" ЕООД/ и "Радиал 2001" ЕООД и "Агро груп експрес" ЕООД /по фактурите, издадени от "Матич БГ" ЕООД/, са закупували стоки от верига дружества /описани в РД/, дерегистрирани по ЗДДС при обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС, която верига от доставки, достига до дружества, които не са декларирали нито покупки, нито продажби на стоки в отчетните си регистри по ЗДДС и така се стигало до "разкъсване на веригата". Нито "КТМ ЗЗ" ЕООД и/или "Матич БГ" ЕООД, нито техните предходни доставчици били ангажирали приемо-предавателни протоколи, съставени между тях; липсвали представени доказателства тези дружества да са разполагали със стоки от рода на процесните, с които в последствие да се разпоредят; част от стоките следвало да притежават индивидуализиращи ги белези, които не били описани в документите; недоказани са местата на съхранение /представените договори за наем са за един и същи имот – в гр. Банкя, [улица], с един и същи наемодател, поради което и фиктивни/ и предаване на стоките и лицата, които са участвали в този процес; недоказано било че транспортът е осъществен от "Ноли Норд" ЕООД, понеже вписаните в пътните листове физически лица са работили в други две дружества, в които имат отразени пълни работни дни за съответните месеци и не били ангажирани доказателства за съпътстващи транспорта разходи, вкл. гориво, командировъчни, за това-разтоварване и прочие. За доставките на услуги, съдът е формирал следните изводи от фактическа страна. Доказателствената стойност на представените от "Спиди Експерт" ЕООД и жалбоподателя заявки за ремонт, ремонтни карти и констативни протоколи за извършени смени/ремонт, с описание на частите, била дискредитирана, защото този търговец очевидно не разполагал с ресурси да извърши услугите, поради което е и създал привидни търговски отношения с "Диекс Сервиз" ЕООД по договор от 04.01.2018 г. и "Мелвил 2000" ЕООД по договор от 08.01.2018 г. за почистване, но и тези дружества е доказано, че не разполагат с ресурси за осъществяване на услугите. Представените заявки и протоколи били еднотипни и от съдържанието им не може да се установи кои лица фактически са извършвали ремонтните услуги. Липсват доказателства за наличието на присъщи за ремонтите на тежки товарни автомобили технически средства. С тези аргументи е прието, че "Ноли Норд" ЕООД не се е справило с възложената му доказателствена тежест и не е установило в условията на пълно доказване реалното осъществяване на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респ. на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което и не са на лице кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Решението е неправилно постановено. Както неведнъж Върховният административен съд е имал възможност да се произнесе, за да възникне право на данъчен кредит съгласно чл. 68 и 69 от ЗДДС е необходимо доставките да са реално осъществени и техният предмет да е използван в икономическата дейност на търговеца, сама по себе си облагаема по смисъла на ЗДДС. Доказването на действителното им извършване надхвърля притежаването на фактура, нейното осчетоводяване и плащане, което принципно правилно е изведено и от решаващия съд. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че изводите на съда за недоказаност на действително осъществени доставки са в противоречие с доказателствата по делото. Съобразно възприетото от състава на АССГ /аналогично на становището и да органите по приходите/ следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Макар и приходната администрация да твърди наличието на "данъчна измама" (а и доказателствената тежест за установяването й е изцяло нейна), тези твърдения са изцяло необосновани спрямо фактите по делото. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено прехвърляне на правота да се разпорежда като собственик със стоките, респ. извършване на услугите, и последващото им влагане в икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно също трайно установената съдебна практика. Предмет на издадените от "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД фактури са доставки конкретно индивидуализирани в тях части и консумативи за МПС, респ. предмет на издадените от "Спиди Експерт" ЕООД фактури е "ремонт и комплексно почистване на МПС", за които принципно не се спори, че са предназначени за целите на независимата икономическа дейност на "Ноли Норд" ЕООД. Всъщност тезата на органите по приходите е, че липсват доказателства стоките да са доставени, респ. услугите да са извършени, именно от издателите на фактурите, която теза е споделена и от съда. Настоящата касационна инстанция намира, че в случая реалността на доставките с предмет – различни видове авточасти, масла, автопринадлежности и консумативи, както и на услуги по ремонт и комплексно почистване, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. От събраните писмени доказателства, а междувпрочем противно на становището на състава на съда и от заключението на приетата без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, се установява наличието на облигационни отношения между получателя на стоките и издателите на фактурите, индивидуализацията на стоките и услугите в съставените първични счетоводни документи, респ. предаване и преминаване на правото да се разпорежда със стоките като собственик спрямо "Ноли Норд" ЕООД, съответно извършването на услугите, както и последващото им влагане в облагаемата дейност на дружеството. В ревизионното производство е установено, че основната дейност на проверяваното дружество през ревизираните периоди е транспортни услуги по превоз на стоки в рамките на Европейския съюз, трети страни и Република България. Дружеството притежава лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, издаден от министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Ползва нает имот – хале № 3 от 180 кв. м. и прилежащи външни площи от сградата на автобаза "Мургаш" с паркоместа за паркиране на автомобили, както и канал за ремонт на автомобили, в гр. София, [жк], собственост на "Спиди Ексерт" ЕООД, съгласно представени договори за наем от 03.01.2018 г. За ревизирания период ползва наети товарни влекачи, ремаркета и полуремаркета, с които упражнява транспортната дейност. Представени са сключен между "Ноли Норд" ЕООД и "Спиди Експерт" ЕООД Договор за абонаментно техническо обслужване /поддръжка и ремонт на наетите товарни автомобили/ от 03.01.2018 г. и анекс към него от 01.02.2018 г., въз основа на които "Спиди Експерт" ЕООД е поело задължението да осъществява техническото обслужване, ремонта и профилактиката на товарните МПС, ремаркетата и полуремаркетата. Сред поетите задължения е и това при настъпили повреди, да осигури автомонтьори. Извършените услуги са доказани с приложените документи, като: копия от фактурите /отговарящи на изискванията на ЗСч относно реквизити/, ведно с фискални бонове от ЕКАФП /надлежно регистриран/ за извършените разплащания в брой; заявки от жалбоподателя за извършване на авторемонтни услуги и комплексното почистване на МПС, констативни протоколи за приетите и извършени услуги /всички те двустранно разписани/, ремонтни карти, в които са описани конкретно вложените части и консумативи, в конкретното МПС, на посочените в тях дати и място /посочената по-горе база "Мургаш" и от конкретно индивидуализирания механик /също индивидуализирани от вещото лице/. Представени са от доставчика оборотни ведомости, главна книга, аналитични регистри, експертният извод от анализа на които е, че "Спиди Експерт" ЕООД е отчело данъчната основа по процесните фактури по счетоводна сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" /т. е. приходът е признат/, а начисленият ДДС е отразен по счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС от продажбите" като задължение към бюджета. Получените плащания също са надлежно осчетоводени по сметка 501 и документирани с издаден фискален бон от регистрирания на този търговец ЕКАФП. По отношение на начина на осчетоводяване на доставките на услуги и при "Ноли Норд" ЕООД и при "Спиди Експерт" ЕООД вещото лице не е констатирало нарушения изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Аналогично по делото са ангажирани и доказателства, че във връзка с комплексното почистване на МПС и ППС, жалбоподателят е изготвял отделни заявки до "Спиди Експерт" ЕООД. На свой ред "Ноли Норд" ЕООД е приело извършените услуги от "Спиди Експерт" ЕООД с констативни протоколи, без възражения. Представени са и Договор за поръчка от 20.07.2017 г., сключен с "КТМ ЗЗ" ЕООД, и Договор за поръчка от 01.11.2018 г., сключен с "Матич БГ" ЕООД", всеки един от които с предмет периодичното и своевременно снабдяване с резервни части и консумативи за дейността на възложителя – "Ноли Норд" ЕООД. Всички фактури за доставка на стоки притежават съществени реквизити и са придружени от фискални бонове за извършеното плащане в брой, заявки за доставка на резервни части, двустранно подписани и подпечатани приемо-предавателни протоколи, стокови разписки. В представените към всяка една фактура приемо-предавателни протоколи и заявки се съдържат конкретни данни относно наименование и количество на заявените и доставени стоки и видно от съдържащата се в тях информация те кореспондират помежду си. Стоковите разписки, са с номера, дати, източник - стоки на склад, направление - приходи от продажба на стоки на дребно, наименование на изписаните стоки, количество, единична цена и обща стойност съвпадат с артикулите и количеството, описани във фактурите, като стойностите са по-ниски предвид себестойността на стоките. Съгласно дадените от страните писмени обяснения, транспортът и съхранението на стоките е за сметка на получателя и от представените доказателства се установява, че "Ноли Норд" ЕООД разполага с транспортни средства, складови площи и специализиран персонал, а и е представил надлежно съставени пътни листове. Вещото лице е констатирало, че спорните фактури за доставки на стоки са осчетоводени и от съответния доставчик, отразени в отчетните му регистри за съответните данъчни периоди и са отчетени приходи от продажби на стоките. През ревизираните периоди не е установило други доставчици на авточасти и автоконсумативи, идентични като вид и количество на тези, получени по фактурите на "Матич БГ" ЕООД и "КТМ ЗЗ" ЕООД. Или получените доставки на стоки имат връзка с извършваната от жалбоподателя икономическа дейност през ревизирания период, като конкретното им влагане в дейността е детайлно описано в приложените ремонтни карти, приемо-предавателни протоколи, заявки /коментирани по-горе/, респ. във вътрешните приемо-предавателни протоколи, също съдържащи индивидуализиращи данни относно предадените консумативи, получилите ги физически лица и конкретното МПС за което са предназначени. Действително вещото лице е установило, неспазване изискванията на счетоводен стандарт /СС/ № 2 "Отчитане на стоково-материални запаси" и от "Ноли Норд" ЕООД и от преките му доставчици "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД, но макар и спазването на националните изисквания за счетоводната отчетност да е предвидено като задължение на данъчно задължените лица и в чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи /така и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. /, то в т. 63 от Решение по дело С-95/07, ECOTRADE, СЕС приема, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане, при положение че търсената информация се съдържа в коментираните по-горе първични счетоводни документи. При така установените факти и обстоятелства по спора, първоинстанционният съд е направил необоснован фактически извод за неустановени при условията на пълно доказване реални доставки на фактурираните стоки и услуги. Данъчни събития по процесните фактури са настъпили, тъй като е извършено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, които са надлежно индивидуализирани, респ. услугите са извършени и са използвани от получателя за целите на осъществяваната от него икономическа дейност. Неправилно съдът се е позовавал на неизяснения произход на стоката при предходен доставчик на "Матич БГ" ЕООД и "КТМ ЗЗ" ЕООД, респ. с липсата на кадрова техническа и материална обезпеченост на дружествата, на които "Спиди Експерт" ЕООД е превъзложило извършването на услугите, като основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. В случаят, действителното изпълнение на пряката доставка се установява съобразно с изложеното по-горе. Както се посочи по-горе и произходът на стоките не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит съгласно например Решения на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В настоящия казус това не е установено, като органите по приходите поддържат "пълна симулативност" на сделките, но доказателства за това не са ангажирани, още повече че не се отрича използването на стоки и услуги от рода на процесните, които са присъщи и необходими за осъществяваната от "Ноли Норд" ЕООД търговска дейност. Или при съвкупната преценка на доказателствата се установява наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от "Спиди Експерт" ЕООД, "КТМ ЗЗ" ЕООД и "Матич БГ" ЕООД. Следва да се посочи и че по идентични казуси е налице и формирана практика в този смисъл на състави на ВАС - Решение № 160103 от 2.11.2019 г. по адм. д. № 6493/2019 г. на ВАС, осмо отделение; Решение № 2224/09.03.2022 г. по адм. дело № 7248/2021 г. на ВАС, първо отделение и Решение № 4892 от 20.05.2022 г. по адм. дело № 7993/2021 г. на ВАС, осмо отделение, която се споделя и от настоящият състав на съда. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на оспорения съдебен акт. Решението на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на "Ноли Норд" ЕООД е неправилно и следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт, в оспорените му части. При този изход на спора следва да бъде отменено и Решението, постановено в производството по чл. 176 от АПК. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на "Ноли Норд" ЕООД следва да се присъдят съдебно-деловодни разноски в общ размер на 9 270 лева за двете съдебни инстанции, представляващи платени държавни такси, възнаграждение за вещото лице по извършената съдебно - счетоводна експертиза и юрисконсултско възнаграждение /по 3 692 лева за всяка съдебна инстанция, определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,