Решение № 3685 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10263/2010 г.

Решение № 3685 от 15.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10263/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби: На Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 143/14.07.2010 г. по адм. дело № 874/2009 г. на Административен съд - В. Търново, в частта, с която е обявен за нищожен ревизионен акт № 40900281/25.08.2009 г. на ТД на НАП, гр. В. Търново, потвърден с решение № 480/29.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново, в частта му определяща задължения на Ганелин Костов Ташевски по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г., 2004 г. и 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., както и в частта, с която е изменен ревизионния акт, в частта му, с която на жалбоподателя е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 36 412,69 лв. и лихви в размер на 16 927,37 лв., като вместо това съдът е определил на Ганелин Костов Ташевски данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 34 323, 81 лв. и лихви за забава в размер на 15 912,56 лв. В жалбата се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и на Ганелин Костов Ташевски, чрез адв. В. Коева, срещу решението в частта, с която след изменение на ревизионния акт, съдът е определил на Ганелин Костов Ташевски данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 34 323, 81 лв. и лихви за забава в размер на 15 912,56 лв. В жалбата се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Всеки касатор релевира възражения за основателността на насрещната касационна жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност и на двете касационни жалби. Жалбите са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, двете жалби са основателни: За да постанови оспореното решение, административният съд е приел, че обжалвания РА е нищожен в частта му, установяваща задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), за периодите 2002 г., 2004 г., 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., тъй като за тях има извършена предходна ревизия, приключила с влязъл в сила ревизионен акт. За да приеме, че е налице стабилен административен акт по отношение на цитираните данъчни периоди, съдът е приел, че предходния ревизионен акт не е бил обжалван изцяло, а само по отношение на данъчен период 2005 г., и в останалата, необжалвана част е влязъл в сила. Според съда, като е отменил предходния ревизионен акт изцяло, а не само в обжалваната част, директорът на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново, е излязъл извън предметния обхват на повдигнатия пред него спор, с което е нарушил разпоредбата на чл. 155, ал. 2 ДОПК. На следващо място съдът е установил, че след отмяна на първоначалния РА, заповедта за възлагане на новата ревизия, както и изменящата я ЗВР са издадени от началника на отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. В. Търново, а съгласно чл. 134, ал. 1 ДОПК, в тези случаи компетентен да възлага данъчна ревизия е единствено териториалния директор. При това положение съдът е приел, че заповедта за възлагане на новата ревизия е издадена от некомпетентен орган, което прави РА нищожен. Приемайки, че РА е нищожен касателно данъчни периоди 2002 г., 2004 г., 2006 г. и 2007 г., съдът е разгледал спора по същество единствено по отношение на установените данъчни задължения за 2005 г., единствено за която е приел, че РА е валиден. Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на ответника, че при обжалване на първоначалния РА на практика Ташевски е поискал и преразглеждане на констатациите на ревизиращия орган за всички данъчни периоди (макар, че за тях на са определение данъчни задължения), тъй като в случая става въпрос за изследване на "парични потоци" и остатъци от приходи или разходи от предходни години, поради което те са от значение за определяне на задълженията на лицето и за процесната 2005 г. По съществото на спора съдът е приел, че жалбоподателят не е успял да обори констатациите в РА, постановен при условията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Прието е, че жалбоподателят не е успял да докаже твърдяните от него приходи, които се явяват значително по - ниски от реализираните от него разходи, а именно не е доказал, че е получил паричен заем в размер на 15 000 л. от лицето Петър Петров, както и не е оборил констатациите на приходния орган, които при определяне размера на данъчната основа, за цена на закупените от жалбоподателя недвижими имоти, са приели пазарните цени на същите, а не тези посочени в нотариалните актове. Постановеното решение е неправилно. Неправилно е приетото от административния съд, че РА е бил обжалван по административен ред частично, само в частта, с която на жалбоподателя е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Видно от жалбата на Ганелин Ташевски до директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново, съдържаща се по делото, предходния РА е обжалван "изцяло". Освен петитума на жалбата, с който се иска РА да бъде отменен изцяло, от съдържанието на самата жалба също може да се направи обоснован извод, че РА не се обжалва само относно 2005 г, а относно констатациите и за предходните данъчни периоди. Възраженията в жалбата до горестоящия административен орган касаят началното салдо от парични средства, които Ганелин Ташевски твърди, че е притежавал към първия период от обхвата на ревизията - 01.01.2002 г. Основателно е твърдението в касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново, че именно това начално салдо към 01.01.2002 г. влияе върху формирания паричен поток и началното салдо за всяка следваща година. Действително в конкретния случай с предходния РА не са определяни допълнителни данъци за всички ревизирани периоди, а само за 2005 г. С ревизионния акт обаче, за всеки един от ревизираните периоди от 01.01.2002 г. до 31.12.2007 г. е бил изследван паричния поток на ревизирания субект (получени приходи и реализирани разходи), като всички тези периоди в обхвата на ревизията следва да бъдат разглеждани във взаимната им връзка, тъй като остатъкът от всяка една година оказва влияние върху формирания паричен поток, а от там и върху определената данъчна основа и дължимите данъци за следващите периоди. Макар в РА да няма допълнително определени задължения за годините извън 2005 г., то предвид посочения механизъм при установяване на задълженията на лицето, крайното салдо на даден годишен период се явява като начално салдо на следващия данъчен период и оказва влияние върху правилното определяне на данъка за последващите данъчни периоди, в случая за 2005 г. В тази връзка неправилно е приетото от административния съд, че за жалбоподателя не е бил налице правен интерес да обжалва ревизионния акт, в частта, с която не са му били определени данъчни задължения. Направените констатации в РА за тези периоди са оказали съществено влияние върху размера на разполагаемите парични средства и са повлияли върху правилното определяне на задълженията за всеки следващ период. По този въпрос в постановено съдебно решение се съдържа вътрешно противоречие. От една страна съдът е приел, че за жалбоподателя не е бил налице правен интерес да обжалва ревизионния акт, в частта, с която не са му били определени данъчни задължения. От друга страна съдът е приел, че след като жалбоподателят не е оспорил фактическите констатации в предходния РА, относно размера на притежаваните от него парични суми към 01.01.2005 г., то първоначалния РА в тази му част е влязъл в сила и така установената разполагаемата сума към 01.01.2005 г., е трайно установен факт. Именно защото констатациите в предходния РА, относно периодите преди 2005 г. са оказали съществено влияние върху размера на разполагаемите парични средства за 2005 г., следва да се приеме, че жалбоподателят е обжалвал и тези констатации, тоест обжалвал е РА изцяло, а не само за 2005 г. С оглед на изложеното до тук, се налага изводът, че предходния ревизионен акт е бил обжалван изцяло, а не частично, поради което не може да се приеме, че е налице необжалвана част от същия, която е влязла в сила и е станала стабилен административен акт. Следователно не са налице данъчни задължения, определени с влязъл в сила ревизионен акт, които в последствие да бъдат изменяни с процесния РА по реда на чл. 133 ДОПК. При това положение не е налице хипотезата на чл. 133 и чл. 134 ДОПК, за да се приеме, че процесния РА е нищожен, поради възлагане на ревизията от некомпетентен орган. Налице е валиден административен акт, който изцяло е следвало да бъде разгледан по същество от административния съд. С оглед на изложеното до тук, основателно се явява възражението в касационната жалба на Ганелин Ташевски, че решението е необосновано по отношение на извода за началното парично салдо на жалбоподателя към 01.01.2005 г., тъй като това салдо е функция на притежаваните от Ташевски парични средства към 01.01.2002 г., които са били предмет на доказване по време на ревизията. Основателно е възражението, че съдът е бил длъжен да обсъди доказателствата за притежаваните от Ташевски парични средства към 01.01.2002 г. и паричния поток в последващите години, тъй като на тяхна база се формира наличното парично салдо към 01.01.2005 г. Констатациите в предходния РА, относно периодите преди 2005 г. са оказали съществено влияние върху размера на разполагаемите парични средства за 2005 г., но не са били обсъдени от административния съд. При положение, че процесния ревизионен акт не е нищожен по отношение на цитираните по - горе данъчни периоди, констатациите за тях, както и тези за 2005 г. е следвало да бъдат обсъдени от административния съд във връзка едни с други. Като не е сторил това, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено изцяло, а делото върнато за разглеждане на ревизионния акт по същество. Предвид изложеното, обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено изцяло, а делото върнато за разглеждане на спора по същество. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК