Решение № 10209 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1689/2010 г.

Решение № 10209 от 27.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1689/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 113 от 7.01.2010 г., постановено по адм. д. № 5733/09 г. Административен съд - София град, първо отделение, пети състав, е отменил по жалба на "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София, ревизионен акт № 20084114 от 07.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1956/29.12.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София, относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 867 394 лв. по фактури издадени от "Неохимики България"-АД и е осъдил Д"ОУИ"-гр. София да заплати на "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София разноски по делото в размер на 950 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. В същата се прави оплакване за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отхвърли жалбата като неоснователна. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение за всички инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Административен съд-София град е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София, ревизионен акт № 20084114 от 07.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1956/29.12.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София, относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 867 394 лв. по фактури издадени от "Неохимики България"-АД. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 34 от 17.04.2009 г. по адм. д. № 7693/08 г. с решение № 10233 от 31.07.2009 г. на ВАС, първо отделение, по адм. д. № 6535/09 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд-София град. Първоинстанционният съд е приел, че обжалвания ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената във закона форма, но при допуснато нарушение на материалния закон, което прави подадената жалба основателна. Посочено е, че основният спорен въпрос между страните е свързан с реалност на извършените доставки. В тази насока административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органа по приходите и основанията на последния да не признае право на данъчен кредит. Описани са и събраните в хода на делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата техническа експертиза съобразно указанията в отменителното решение на ВАС, както и доводите на жалбоподателя/сега ответник по касация/ за реално изпълнение на процесните доставки. Съдът е извършил много подробен анализ на събраните доказателства по делото стр. 3 - 6 от решението /съответно 72 - 74 от първоинстанционното дело/ въз основа на които е стигнал до извод, че е установен действителния произход на процесните стоки, предмет на доставка по фактурите издадени от "Неохимики България"-АД - зероксид 003, зероксид 008 и зероксид 015. административният съд е намерил за несъстоятелно твърдението на органа по приходите, че ревизираното лице разполага с ресурси да направи/изготви процесния препарат "Зероксид", тъй като при проверка по счетоводни сметки 302 вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза е установило, че дружеството не разполага с налични материали, необходими за направата на продукта, като през периода 2006 - 2007 г. не е реализирало стока, съставляваща полуготовия продукт "Зероксид". Изложени са и мотиви, че от събраните по време на ревизията и съдебното производство писмени доказателства следва да бъде направен извод, че крайният потребител/получател на процесните стоки е "Минханг Интертрейд България"-АД, като е установено, в това число и чрез заключението на вещото лице, че стоките са били предмет на износ, осъществен през м. 03/07 г. На база на заключението на експерта е прието и това, че данъкът по процесните фактури е начислен при спазване на законовите изисквания. Предвид направена констатация за липса на разплащания между страните по доставките първоинстанционният съд е извършил специален анализ и на този въпрос, като след обсъждане на доказателства, в това число и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, е прието, че такова реално е извършено. Първоинстанционният съд е приел за неоснователен и доводът на органа по приходите за свързаност между двете дружествата, като в тази връзка е отбелязано, че подобно основание за непризнаване на право на данъчен кредит не съществува както в отменение ЗДДС, така и в сега действащия закон. На база на изложеното е направен краен извод за наличие на реалност на доставките по процесните фактури, поради което на дружеството следва да бъде признато право на данъчен кредит, а издаденият ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. Навеждат се доводи, че при повторното разглеждане на делото административният съд не е изпълнил дадените му задължителни указания в отменителното решение на ВАС, в резултат на което са останали неизяснени спорните въпроси по делото. Твърди се още, че голяма част от изводите на първоинстанционния съд са изградени върху заключението на вещото лице по допуснатата техническа експертиза, което е дало по-скоро теоретични отговори, поради което същите е следвало да бъдат свързани от съда с конкретните факти по делото. Прави се и оплакване, че административният съд е направил необосновани изводи за реалност на извършените доставки по процесните фактури, в резултат на което е приложил неправилно материалния закон. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Същите са основателни, като решението на първоинстанционния съд се явява неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от административния съд. От страна на ТД на НАП-гр. София е извършена ревизия на "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София, приключила с издаването на № 20084114 от 07.10.2008 г. В хода на ревизията е установено, че за данъчен период м. 12/06 г. дружеството е декларирало ДДС за възстановяване в 5 867 394 лв. по три броя фактури № 1747/22.12.2006 г., № 1750/26.12.2006 г. и № 1759/30.12.2006 г., издадени от "Неохимики България"-АД. Установено е още, че данъкът по процесните фактури е начислен от доставчика при спазване на изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), като спорният момент се свежда до това дали са налице реални доставки по процесните фактури по смисъла на чл. 6 от закона. От констатациите на ревизионния акт в тази насока може да бъде прието, че констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки се градят на това, че ревизираното лице разполага с необходимите производствени мощности, суровини и квалифициран персонал, за да произведе перилните препарати, предмет на доставките към "Минханг Интертрейд България"-ЕООД, а не да превъзлага извършването на същите на доставчика му "Неохимики България"-АД, поради което процесните продукти са произведени от ревизираното лице и при продажбата им то дължи ДДС и съставените фактури са с цел приспадане на ДДС за намаляване на данъчното му задължение, като по тази причина не се оспорват последващите доставки от "Ламда Дитърджънт"-ЕООД към "Минханг Интертрейд България"-ЕООД. С оглед на това обстоятелството, е и съобразявайки установените факти и обстоятелствата по време на ревизията, ревизиращият орган е приел, че липсват реални доставки по процесните доставки. Изводите му в тази насока са систематизирани на стр. 27 от ревизионния акт /л. 66 от първоначалното адм. д. № 7693/08 г. на Адм. съд-София град, / и се изразяват в следното: в тристранното споразумение между "Удридж България"-ЕООД, "Неохимики България"-АД и "Минханг Интертрейд България"-ЕООД никъде не е упоменато на какво основание и в какъв размер е задължението на "Минханг Интертрейд България"-ЕООД, за до го замести в задължението към "Удридж България"-ЕООД; липса на счетоводно отразяване на операциите; наличие на свързани лица; датата на регистрацията по ЗДДС на "Минханг Интертрейд България"-ЕООД и "Удридж България"-АД и обстоятелството, че до този момент не са извършвали някаква друга дейност, обосновават извода, че са регистрирани само за нуждите на процесните доставки. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че тези констатации на органа по приходите са необосновани на фактите и обстоятелствата по делото, поради което издаденият РА се явява незаконосъобразен. Този извод на първоинстанционния съд е не правилен и като постановен в нарушение на материалния и процесуалния закон. Както бе посочено, производството пред първоинстанцинния съд се развива по реда на чл. 224 и сл. от АПК. С отменителното решение на ВАС са дадени задължителни указания при новото разглеждане на делото да бъдат установени следните обстоятелства: 1. разминаванията в датите на фактурите, издадени от предходния доставчик "Удридж Трейдинг"-ЕООД на "Неохимики България"-АД, съответно от последния към ревизираното лице, тъй като притежаването на стоките от прекия доставчик е от съществено значение за реалността на доставките; 2. установяване на обстоятелството по какъв начин се извършва миксирането /смесването или забъркването/ на процесните химически продукти, както и какъв точно вид и количество химически продукти участват, като за целта се назначи техническа експертиза, указания в която насока у имало в първоначалното отменително решение на директора на Д"ОУИ"-София, но те не са били изпълнени от ревизиращия екип при извършване на втората ревизия, приключила с процесния ревизионен акт; в тази насока е посочено, че следва да се установи и това какво оборудване и какви специалисти са необходими, респективно какво технологично време е необходимо за извършване на операциите; 3. изясняване на противоречията в приложения по делото договор от 01.12.2006 г., сключен между "Неохимики България"-АД и "Прокомм 17"-ООД за миксиране на отделните химически компоненти и обясненията на управителя на "Прокомм 17"-ООД, че дружество не е извършило самото миксиране, а е осъществявало технически консултации по технологията; 4. изследване на обстоятелствата по третата фактура № 1759/30.12.2006 г., по която не е установено кой е предходен доставчик на "Неохимики България"-АД . Анализът на мотивите на постановеното решение в производството по чл. 226 от АПК налага изводът, че така дадените указания в отменителното решение на ВАС не са изпълнени от първоинстанционният съд. Настоящата инстанция намира за неоснователно оплакването, че от мотивите на съдебния акт не става ясно как първоинстанционният съд е възприел за доказано разминаването в датите на фактурите издадени от предходния доставчикс "Удридж Трейдинг"-ЕООД на "Неохимики България"-АД, съответно от последния към ревизираното лице. Анализирайки всички налични по делото доказателства, т. е. не само събраните в хода на ревизията, а тези събрани в хода на съдебното производство, в това число заключенията на вещите лица по допуснатите съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, административният съд е направил обосновани изводи, че в случая не е налице противоречие и че "Неохимики България"-АД е действителният доставчик на процесните фактури. Не могат да бъдат сподели и оплакванията на касатора, че в хода на делото не е бил изследван и изяснен въпроса относно извършената последваща реализация на закупените от "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София продукти по въпросните фактури. Както бе вече посочено, в обжалвания ревизионен акт се съдържат нарочни констатации, че ревизиращият орган приема, че продуктите действително са били продадени от "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София на "Минханг Интертрейд България"-ЕООД, а в последствие и изнесени от страната. С оглед на това следва да бъде прието, че това обстоятелство е безспорно между страните и не следва да бъде обсъждано. Независимо от това, съобразявайки дадените му указания в отменителното решение на ВАС, съставът на административният съд се е занимал и е обсъдил и този въпрос. Изградените в тази насока изводи са логически издържани на фактите по делото и се споделят от настоящата инстанция. Като допълнение в тази насока следва да бъде посочено, че непризнаването на данъчен кредит по фактурите не е обосновано с отсъствието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) - получената по облагаема доставка стока е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки, поради което е недопустимо доводи в тази насока да се навеждат за пръв път пред касационната инстанция. Обстойно място в касационната инстанция намират оплакванията относно обстоятелството, че при повторното разглеждане на делото и при постановяване на решението не е даден отговор на спорния въпрос от кого и къде е извършено миксиране на продуктите, които в последствие са продадени по фактурите. Така направените оплаквания са основателни. При изграждане на изводите си, че миксирането на получения готов продукт като технически процес е извършено от служители на "Юрогейт"-ООД, като самото управление/напътстване/ на служителите е ставало от управителя на "Прокомм 17"-ООД, административният съд не е обсъдил всички доказателства по делото, в резултат на което е стигнал до неверни изводи. В тази насока например не са съобразени дадените обяснения от лице, което притежава представителна власт по отношение на "Юрогейт"-ООД, според които дружеството не разполага с техника за извършване на миксирането, както и е предоставяло съхраняваните от него продукти на рампа на складове във вида, в който са били доставяни. От заключението на вещото лице по техническата експертиза се установява, че извършването на миксирането/смесването на съставните компоненти на крайния продукт не изисква наличие на някаква сложно техническо оборудване, както и наличието на обучен персонал. Това обстоятелство обаче не променя констатациите на РА относно неустановеност на това кой е извършил смесването на съставките на крайния продукт. В тази насока в хода на процеса не са ангажирани доказателства, които да опровергават констатациите, че доставчикът "Неохимики България"-АД не разполага с технически и кадрови потенциал за изпълнение на техническия процес на смесването/миксирането/, както и че "Юрогейт"-ООД само е извършвал съхранение на химически продукти, но не и действия по тяхната обработка. На практика и при новото разглеждане на делото не е установено по несъмнен и категоричен начин как доставчикът е придобил продукта, предмет на доставка по процесните продукти. Това обстоятелство не може да презумирано само от факта, че той е притежавал необходимите съставки за производството на крайния продукт, респективно, че задълженото лице не е притежавало тези съставки. Основателни са и оплакванията на касатора относно неустановяването на транспорта на въпросните количества. От доказателства по делото се установява на кои дати е извършен транспорта, на какви количества, както и заплащането на същия от страна на доставчика "Неохимики България"-АД. В същото време обаче не са ангажирани доказателства относно това, че извършителят на транспорта ЕТ "Инс - Александър Младенов" притежава съответното транспортно средство, съответно, че същият е наел и извършил разходи за такова транспортно средство. При тази фактическа обстановка необосновано е прието, че от събраните по делото доказателства се установява реалното транспортиране на въпросните продукти. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури не се опровергават от събраните по делото доказателства и издаденият РА се явява законосъобразен. Като е приел друго и отменил същия като незаконосъобразен, административният съд е допуснал нарушение на материалния закон, което прави постановеното решение неправилно. При условията на чл. 227, ал. 1 от АПК решението следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което подадената жалба от "Ламда Дитърджънт"-ЕООД-гр. София против ревизионен акт № 20084114 от 07.10.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1956/29.12.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София, относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 5 867 394 лв. по фактури издадени от "Неохимики България"-АД, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Във възраженията на ответното по касация дружество има наведен довод, че след като не са налице реални доставки по процесните фактури, то следва да бъде възстановен внесения от дружеството данък добавена стойност. Предвид фактическата обстановка по спора подобно възражение се явява основателно, но не може да бъде разгледано в настоящето производство, а претенцията следва да бъде заявена по реда на чл. 128 и сл. от ДОПК. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на касатора юрисконсулско възнаграждение в размер на 117797,88 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,