Решение № 283 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5084/2012 г.

Решение № 283 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5084/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалби на "Констралса България" ООД, представено от адв. Любомир Греков, действащ и като съдебен адресат с адрес: гр. София, ул. "Фр. Дьо Пресансе" № 27 и на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение № 1179/05.03.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1129 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 20001003254/06.08.2010 г. издаден от орган по приходите в ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 26/06.01.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в частта на определените задължения за данък върху добавената стойност по реда на чл. 177 от ЗДДС в размер на 386 496,81 лв. и начислените лихви за забава в общ размер на 3 597,59 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството срещу същия ревизионен акт в частта, в която му е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2009 г., м. 04.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 11.2009 г. общо в размер на 48 620,83 лв. Първият касатор оспорва решението на АССГ в отхвърлителната част. Съдържанието на оплакванията му сочи на противоречие на решението с материалния закон като касационно основание. Твърди се реалност на доставките, по които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Вторият касатор инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществени процесуални правила и необоснованост. Изразява се несъгласие с фактическите установявания на съда основани на приетите по делото експертизи. Обосновава се осъществяването на предпоставките за отговорността по чл. 177 от ЗДДС на "Констралса България" ООД. Сочи се неправилно възприемане от първостепенния съд на установяването на задължение за лихва върху задължението по чл. 177 от ЗДДС. Всеки от жалбоподателите иска отмяна на оспорената от него част на съдебния акт и отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заявяват претенции за деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК съдът прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Констралса България" ООД задължения по ЗДДС в размер 48 620,83 лв., заради непризнато право на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 02, м. 04, м. 09 и м. 11 на 2009 г. по фактури № 11/24.02.2009 г., № 12/24.02.2009 г., № 13/24.02.2009 г., № 17/21.04.2009 г., № 22/08.09.2009 г. и № 24/06.11.2009 г. издадени от "Ера Буд" ЕООД. Отричането на правото на приспадане на данъчен кредит е заради отсъствието на предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. С наличието на обстоятелствата по чл. 177 ЗДДС във връзка със закупуването на недвижими имоти от същото дружество е обосновано задължение за ДДС в размер на 386 496,81 лв. за ревизирания период, ведно с лихви за забава в общ размер на 3 597,59 лв. Административният съд е възприел фактическите установявания и правните изводи на приходната администрация относно доставките на услуги по фактури № 11/24.02.2009 г., № 12/24.02.2009 г., № 13/24.02.2009 г., № 17/21.04.2009 г., № 22/08.09.2009 г. и № 24/06.11.2009 г. С оглед предмета на доставките - консултации във връзка със сделки с недвижими имоти в България и правно административни действия, свързани с узаконяване, прокарване на комуникации, изготвяне на документи за строеж и други, съдът е приел, че не е доказано съдържанието на услугите по данъчни периоди и кадровата обезпеченост на изпълнителят "Ера Буд" ООД да ги извърши. Оценено е правното значение на представения с първоинстанционната жалба доклад от изпълнителя. АССГ е изключил осъществяването на предпоставките на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на жалбоподателя за невнесения от прекия му доставчик "Ера Буд" ООД ДДС, начислен за доставките по фактури: № 23/06.11.2009 г. с ДДС размер на 312 224,65 лв. и предмет на доставката "продажба на УПИ I-013104, продажба на УПИ II- 013105, увеличение на данъчната основа с местен данък и такса вписване"; № 25/06.11.2009 г. с размер на данъка - 880,59 лв. и предмет на доставката "преотстъпване право на проект по електрозахранване"; № 26/06.11.2009 г. с размер на данъка -69 585,70 лв. и предмет на доставката "преотстъпване право на инвестиционни проекти и разрешения за строеж" и № 27/06.11.2009 г. с размер на данъка - 3 805,87 лв. и предмет на доставката "преотстъпване право върху водоемно съоръжение и пътна настилка". Съдът се е позовал на приетите в хода на съдебното дирене съдебно-оценителни експертизи, за да дисквалифицира съществената отлика на договорената цена на УПИ по фактура № 23/06.11.2009 г. от пазарната. Според едноличната експертиза средната пазарна цена за УПИ I-013104 с площ от 5 000 кв. м. е 639 233,70 лв., а на УПИ II- 013105 с площ от 7000 кв. м. - 894 927, 18 лв., което се доближава до цената на процесните имоти по нотариалния акт, съответно 696 965.47 лева и 823 115.58 лева. Още по-голяма е близостта в цените по разширената експертиза - за УПИ I-013104 е определена на 633 000 лв., а на УПИ II- 013105 е определена на 886 200 лв. Първоинстанционният съд не е мотивирал отменителното решение в частта му за лихвата, но мислимите и възможни мотиви са основани на акцесорния характер на това задължение и изводите за отсъствие на главното задължение. Съобразно изхода на спора съдът е присъдил деловодните разноски. Решението е правилно, освен в частта му за отмяна на РА относно установеното задължение за лихви върху задължението по чл. 177 от ЗДДС. Фактическите изводи на АССГ са съобразени с правилата за разпределение на доказателствената тежест, чието съдържание е задължението на съда да приеме за неосъществени фактите, за които страната, черпеща от осъществяването им благоприятни правни последици, не е провела главно пълно доказване. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства. Предложената в касационната жалба на "Констралса България" ООД интерпретация на правото е неправилна. Противно на убеждението на този касатор доказването на сделка не е достатъчно условие за възникване на правото на данъчен кредит. При създадената с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС доставка на стока/услуга е съответно прехвърлянето на собствеността върху стоката, респ. извършването на услугата. От гледна точка на облигационното право прехвърлянето на собствеността, извършването на услугата е резултатът на сделката, изпълнението на задължението, а не самата сделка, чието съдържание е задължението. Приходната администрация не е оспорила съществуващата между "Констралса България" ООД и "Ера Буд" ООД правна връзка, породена от договора 05.01.2009 г., а отрича изпълнението на договора. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е това проведено от претендиращия право на приспадане на данъчен кредит. Както се прие по-горе сключването на договора е различно от изпълнението му. Изпълнението на задължението за консултации и правно административни действия предполага персонален субстрат с определени качества у изпълнителя. Без да е установено наемането на работна сила от изпълнителя насрещното доказване на органа по приходите е проведено успешно. При множеството издадени фактури единственият представен с първоинстанционната жалба доклад за проведено маркетингово проучване няма как да се отнесе към конкретна облагаема доставка и данъчен период. Към установеното задължение за ДДС от непризнатото право на приспадане на данъчен кредит приходната администрация е определила закъснителна лихва в размер 3 597.59 лева. При съществуващото главно задължение и забавата на данъчния длъжник е възникнало е акцесорното задължение. Неоснователно съдът е отнесъл последиците на забавата към задължението по чл. 177 от ЗДДС /вж. редове 3 и 5 от таблицата за установяване на задълженията на л. 25 от РА/, а това сочи на неправилност на разпоредената отмяна на РА относно лихвите. Правилно първостепенният съд е формулирал предпоставките на чл. 177 отЗДДС. Включването на тази разпоредба в гл. ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Според чл. 177, ал. 1 от ЗДДС съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице - получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимият, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. При условията на чл. 177, ал. 2 и 3 от ЗДДС отговорност носи и предходния доставчик на задължения за данъка доставчик. Предпоставка за отговорността за злоупотреби е познанието у регистрираното лице за това, че данъкът няма да бъде внесен /чл. 177, ал. 2 от ЗДДС/ и доказването на съществуващото познание по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК /т. е с ревизия/. Според чл. 177, ал. 3 от ЗДДС задължението за знание по ал. 2 се презюмира, ако: т. 1 дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и т. 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Страните не спорят за това, че прекият доставчик на "Констралса България" ООД е начислил данъка, като е издал данъчни фактури, които е включил в дневника за продажбите и в справката-декларация за съответния данъчен период и дължимият ДДС не е внесен. Безспорно е и упражненото право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури от "Констралса". Спори се относно значителната отлика на договорената цена от пазарната. По този спор АССГ е дал вяра на приетите в хода на съдебното дирене съдебно-оценителни експертизи, а не е ценил заключението на експертизата от ревизионното производство. Оценката на съдебните заключения съдът е извършил в съответствие с разпоредбата на чл. 202 от ГПК, като е съобразил близостта на изводите на експертите от едноличната и колективната експертизи; използването на два от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени и позоваването на реално извършени доставки на недвижими имоти. Пропускът на директора на "ОУИ" да оспори заключението на разширената експертиза не може да се преодолее със заявяването на несъгласие с нея за първи път в касационната жалба. Близостта на определената от експертите пазарна цена по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК с тази по процесните облагаеми доставки не може да се възприеме като съществена отлика. Това изключва презумпцията по чл. 177, ал. 3 във вр. с ал. 2 от ЗДДС, а следователно и отговорността за злоупотреби по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС. Изводите на административния съд в същия смисъл са правилни. Горното мотивира ВАС да отмени оспореното решение в частта отменяща РА относно установеното задължение за лихви в размер 3 597.59 лева и вместо него в тази част да отхвърли оспорването. В останалата част решението на АССГ следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на Дирекция "ОУИ" се дължат съдебни разноски в размер 77.95 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение