Решение № 13058 от 21.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4134/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София против решение 566/03.02.2021 г. на Административен съд, София град , постановено по адм. дело 5604/2019 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22221014003734-091-001/20.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП за определения на "Алфа Телеком" ЕАД корпоративен данък за 2011 година в размер на 322 155.10 лева и съответните лихви от 108 481.25 лева и администрацията е осъдена за плати съдебните разноски по делото. В жалбата е посочено касационно основание по чл.209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон - ЗКПО и приложимите Международни счетоводни стандарти (МСС). Касаторът счита, че в мотивите на съдебното решение липсва съдържателен и обективен анализ на обстоятелствата, които имат пряко отношение към разглежданата сделка и по преценката за прилагане на чл. 16 ЗКПО. Поддържа и доводи за неизпълнение указанията на горната инстанция. Излага съображения, че приетата при новото разглеждане на делото от първата инстанция съдебно - счетоводна експертиза е необективна и по същество невярна, макар и същата да не е оспорена по предвидения процесуален ред. Счита, че с неотразяване на сделката цесия заедно с обезпечението (в счетоводството на ревизираното лице) са нарушени чл. 4 и чл. 13 от ЗСч (отм), както и параграф 13 от МСС 1 "Представяне на финансовите отчети" и разпоредбите на МСС 38 "Нематериални активи" и МСС 39 "Финансови инструменти". Поддържа тезата, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал.1 ЗКПО - наличие на привидна и прикрита сделка, при което се прилагат правилата относно прикритата сделка. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски на основание чл.161, ал.1 ДОПК. Ответникът - "Алфа Телеком" ЕАД, чрез адв. Г. Петрова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени в представени по делото писмен отговор и писмени бележки. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, в частта, в която на "Алфа Телеком" ЕАД е установен корпоративен данък за 2011 година в размер на 322 155.10 лева и съответните лихви от 108 481.25 лева. Задължението е резултат от извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл.16, ал.1 ЗКПО за 2011 г. със сумата 3 221 551 лева представляваща пазарната цена на проект за банка "Данубиус банк" към 27.12.2011 г. по договор, сключен между Алфа Телеком ЕАД и Репо 1 ЕООД. Органите по приходите са приели, че договорът за прехвърляне на вземане от 27.12.2011 г. сключен между "Алфа Телеком" ЕАД и "Репо 1" ЕООД като свързани лица по смисъла на §1, т.3, б. г от ДР на ДОПК е прикрит договор за покупко - продажба на нематериален актив - ноу хау, проект за банка Данубиус банк, поради което представлява отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16, ал.1 ЗКПО. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 7243/15.05.20219 г. постановено по адм. дело 14824/2018 г., Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение 5758/12.10.2018 г. на Административен съд, София град по адм. дело 11176/2015 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания да се съобразят всички относими доказателства, обосноваващи основание за приложението на чл.16, ал.1 ЗКПО, като се направи и краен извод за размера на пазарната цена на обезпечението на цедираното вземане и коя от извършените експертизи е приложима, да се анализира и счетоводствата отчетност на дружеството, съобразно задължителните за прилагане МСС 1 "Представяне на финансовите отчети" и разпоредбите на МСС 38 "Нематериални активи" и МСС 39 "Финансови инструменти", като се постави допълнителна задача на съдебно - икономическата експертиза и след съпоставка на тази експертиза с останалите доказателства по делото, съдът по същество да определи дължимия размер на задължението за пряк данък по ЗКПО за 2011 г. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, като издаден в нарушение на материалния закон. От събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства съдът е приел, че в случая незаконосъобразно са приложени нормите на чл.15, чл. 16, ал.1, 2 и 3 от ЗКПО и незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество със сумата 3 221 551 лева, поради което незаконосъобразно е определено задължение за корпоративен данък в размер на 322 155.10 лева и съответните лихви от 108 481.25 лева. В мотивите си съдът е посочил, че предмет на данъчна регулация от органите по приходите е договор за прехвърляне на вземане от 27.12.2011 г., сключен от "Алфа Телеком" ЕАД и "Репо 1" ЕООД и съответно предмет на съдебния спор е характерът на тази сделка - продажба на вземане, обезпечено с документацията по проект "Данубиус банк", както твърди жалбоподателят или е продажба на нематериален актив (Know-how) както е прието в оспорения ревизионен акт, според пазарната му цена, определена по реда на чл. 60 и сл. ДОПК, със стойността на който е извършено увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице за 2011 г. В тази връзка изрично е отбелязал, че сделката за покупка на вземането по договора за цесия от 05.04.2011 г., сключен от ревизираното лице с Финансиа груп АД не е предмет на регулация с оспорения ревизионен акт. От фактическа страна съдът е установил, че с договор за цесия от 05.04.2011 г., Финансиа груп АД цедент е прехвърлило на Алфа Телеком ЕАД като цесионер вземането си срещу Еф Сървисиз ЕООД в размер на 3 824 100.28 лева, възникнало на основание договор за заем от 10.03.2008 г. и споразуменията към него, в това число главница в размер на 3 394 793.53 лева и начислени лихви в размер на 429 306.75 лева, заедно с всички принадлежности, включително, но не само начислените до момента лихви, а съгласно договора за заем и бъдещи лихви. Цената, която цесионерът се е задължил да заплати е 3 823 000 лева. На датата на сключване на договора - 05.04.2011 г. два приемо - предавателни протоколи, единият от които за предаване на договорната и счетоводна документация на прехвърленото вземане, а другият - с който цедентът Финансиа груп АД предава на цесионера Алфа Телеком ЕАД оригинала на документация, представляваща и свързана с проекта "Данубиус банк", като документацията е предадена като обезпечение на вземането по договора за заем, което е обект на цесията. Съдът е приел за безспорно установено обстоятелството, че така предоставеното обезпечение не е отразено в счетоводството на ревизираното дружество. В хода на ревизията дружеството е дало обяснения, че именно защото документацията е предоставена като обезпечение по договора за цесия, в счетоводните регистри не е извършено отразяване на обезпечението. От събраните при ревизията доказателства и констатациите в ревизионния доклад, съдът е установил, че документацията на проекта "Данубиус банк" е предоставена от Еф Сървисиз ЕООД на Финансиа груп АД със споразумение и приемо - предавателен протокол, подписани на 09.09.2010 г. като обезпечение на задълженията на заемателя Еф Сървисиз ЕООД по договор за заем от 10.03.2008 г. От документите представени в ревизионното производство и констатациите в ревизионния доклад, съдът е установил, че след придобиване на вземането по договора за цесия от 05.04.2011 г., Алфа Телеком ЕАД е отправяло покани към длъжника Еф Сървисиз ЕООД за заплащане на сумите. Поканите са получени от дружеството - длъжник на 03.07.2011 г., на 05.08.2011 г., на 02.10.2011 г. и на 09.12.2011 г., но плащания не са констатирани. При тези обстоятелства от ревизираното лице е възложена и извършена оценка на предприятието на Еф Сървисиз ЕООД от независим оценител към м.11.2011 г., с която са оценени възможностите за събиране на вземането и необходимостта от обезценка на активите за целите на изготвяне на финансовите отчети. Към датата на оценката Еф Сървисиз ЕООД е в ликвидация и оценката на предприятието му е определена на 1 лева. С решение от 12.12.2011 г. едноличният собственик на капитала на Алфа Телеком ЕАД приема и одобрява действията на изпълнителния директор на дружеството във връзка с обезценката на вземането от Еф Сървисиз ЕООД и изисква предприемането на действия по продажбата му на трета страна, специализирана в събирането на вземания. От представените в съдебното производство доказателства - книга на акционерите, на Алфа Телеком ЕАД, временно удостоверение 3/10.10.2011 г. и джиро от 25.10.2011 г., съдът е установил, че към датата на докладна записка от 09.12.2011 г. до Ломпок Инвестмънтс Лимитид, Алфа Финанс Холдинг АД, което е вписано в търговския регистър като едноличен собственик на капитала в Алфа Телеком ЕАД, прехвърлило всички притежавани от него обикновени, налични и поименни акции на (5 000 000 бр.) от капитала на ревизираното дружество с номинална стойност 1 лева всяка от тях на Вилно селище Аклади ЕАД, чийто едноличен собственик е Ломпок Инвестмънтс Лимитид. В резултат на решението на едноличния собственик на капитала от 12.12.2011 г., на 27.12.2011 г. е сключен процесният договор за цесия между Алфа Телеком ЕАД като цедент и Репо 1 ЕООД, като цесионер за прехвърляне на вземането, придобито от ревизираното дружество от Финансиа груп АД по договор за цесия от 05.04.2011 г. с длъжник Еф Сървисиз ЕООД, възникнало по договор за заем от 10.03.2008 г. и споразуменията към него. Предмет на цесията от 27.12.2011 г. е вземане срещу Еф Сървисиз ЕООД в размер на 4 088 243.12 лева, в това число главница в размер на 3 394.793.53 лева и начислени лихви в размер на 693 449.59 лева, както и всички други принадлежности, включително и бъдещи лихви. Цената по този договор е 1000 лева плюс 30 % от реално получените от цесионера приходи от вземането, събрани в 5 годишен срок от датата на сключване на договора. С приемо - предавателен протокол от 27.12.2011 г. от Алфа Телеком ЕАД на Репо 1 ЕООД е предадена в оригинал документацията, представляваща и свързана с проект "Данубиус банк". От представеното в хода на ревизията обяснение на Я. Пеев, управител на Репо 1 ЕООД е установено, че това дружество е закупило вземането от Еф Сървисиз ЕООД предмет на договора за цесия от 27.12.2011 г., без да има какъвто и да било интерес от реализиране на проект "Банка". Според даденото обяснение, документацията, представляваща и свързана с проекта Данубиус банк е предоставена единствено като обезпечение на вземането. Според съда в хода на ревизията е установено счетоводното отчитане от Алфа Телеком ЕАД на договора за цесия от 05.04.2011 г., сключен с Финансиа груп АД, по силата който е придобито вземането срещу Еф Сървисиз ЕООД, както и на договора за прехвърляне на вземане от 27.12.2011 г., с който вземането е продадено на Репо 1 ЕООД. Установено е, че вземането за главницата по цесията с Финансия груп АД, в размер на 3 394 793,53 лева е отразено по дебита на сметка 498111 (ЕФ Сървисиз - цесия с Финансиа груп) срещу кредита на сметка 15102; продажбата на вземането от ЕФ Сървисиз ЕООД към Репо 1 ЕООД за сумата от 1 000 лева е отразена по дебита на сметка 498112 (Репо 1 - цесия с Еф Сървисиз) срещу кредитирането на сметка 498111 (ЕФ Сървисиз - цесия с Ф. груп); начислените лихви в размер на 693 449,59 лева са осчетоводени по дебита на 4961102 (ЕФ Сървисиз - цесия с Финансиа груп). Установено е, че Алфа Телеком ЕАД е отразило по дебита на сметка 62601 (Разходи от продажби на цесии) сумата от 4 087 243,12 лева срещу кредитирането на сметка 498111 (ЕФ Сървисиз - цесия с Финансиа груп) в размер на 394 793,53 лева и кредитиране на сметка 49961102 (ЕФ Сървисиз - цесия с Финансиа груп) в размер на 693 449,59 лева). Отчетеният разход в размер на 4 087 243,12 лева е отразен по кредита на сметка 62601 срещу дебита на сметка 123 (Печалби и загуби от текуща година). Така установеното осчетоводяване е потвърдено и от приетата и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза. В резултат ревизираното лице е отчело обща нетна загуба в размер на 4 087 243,12 лева, намерила отражение в счетоводния му финансов резултат за 2011 г. Във връзка с мотивите на решаващия орган, че не е доказано съществуването на дълг на Еф Сървисиз ЕООД към Финансиа груп АД, съдът от събраните по делото писмени доказателства, представени по реда на чл. 192 ГПК и заключението на съдебно - счетоводната експертиза, изготвено от в.л. Пендичева е приел за установено наличието на дълг в размер на 3 394 793.53 лева по договор за заем от 10.03.2008 г. и допълнителните споразумения към него. Съдът се е аргументирал, че договорът за заем е реален договор и елемент от фактическия състав по сключването му е предоставянето на паричните суми. Вещото лице подробно е описало датите на които е извършено плащане от заемодателя на заемателя на заетите суми, както и надлежното счетоводно отразяване на заетите и върнати суми в счетоводството на заемодателя Финансиа груп АД. Размерът на дълга, изчислен от експерта, съответства на размера на прехвърленото вземане (главница) по договора за цесия от 05.04.2011 г. и на главницата по договора за прехвърляне на вземане от 27.12.2011 г. При тези обстоятелства съдът е приел за правилно извършеното от Алфа Телеком ЕАД отписване на цялото вземане, независимо, че по договора от 27.12.2011 г. е договорена твърда сума от 1000 лева. Така извършеното осчетоводяване, според съда, е в съответствие с принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал.1, т.1 от ЗСч, който изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства. Съдът е приел, че документацията на проекта "Данубиус банк" е обезпечение по договора за цесия, по който Алфа Телеком ЕАД е цесионер. С оглед на това е обосновал извод, че проектът представлява "условен актив" за ревизираното дружество, който съгласно § 31 от МСС 37 "Провизии, условни пасиви и условни активи", не се признава т.е. не се записва в счетоводните регистри на предприятието. Условните активи се превръщат в активи, когато реализацията на доходи, свързана с тях е сигурна за предприятието - § 33 от МСС 37. Според съда в процесния случай реализация да доходи от посочения проект не се очакват, поради което отразяването му в счетоводството на Алфа Телеком АД ще е в противоречие със Закона за счетоводството и МСС. В изпълнение на указанията на горната инстанция съдът е обсъдил заключението на съдебно - счетоводната експертиза, изготвено при новото разглеждане на делото, според което по силата на МСС 7 и МСС 32, вземането придобито и прехвърлено в рамките на една отчетна година