Решение № 7811 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8541/2014 г.

Решение № 7811 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8541/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, при ЦУ на НАП против Решение № 192 от 19.05.2014 г., постановено от Административен съд - Велико Търново по адм. д. № 951 по описа за 2013 г., с което по жалба на "Миджур-В" ЕООД е отменен Ревизионен акт № 05/1300912/12.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - София с Решение № 451/07.10.2013 г, с който е установен корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 1 105 600 лв., както и лихви за просрочие в размер на 501 999.56 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според твърденията на касатора решението е постановено при неправилна преценка на доказателствата, както и на релевантните факти и обстоятелства в тяхната съвкупност, което е довело до неправилно установяване на фактическата обстановка във връзка със спорния предмет, респективно до нарушение на материалния закон. Иска се отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Миджур- В" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Иванов, оспорва жалбата като неоснователна. Подробно развива съображенията си в депозирани посмени бележки. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество- основателна, поради следното: С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 05/1300912/12.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново с Решение № 451/07.10.2013 г, досежно установените с него корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 1 105 600 лв., както и лихви за просрочие в размер на 501 999.56 лв. За да постанови този резултат, административният съде приел, че РА съставлява валиден данъчен акт, издаден при спазване на административно- производствените правила, но е материално незаконосъобразен. съдът е описал установената в ревизионното производство фактическа обстановка, посочил е доказателствата, въз основа на които са били установени относимите за спора обстоятелства, обсъдил е писмените доказателства и двете съдебно- оценителски експертизи, приобщени в съдебната фаза на спора. Въз основа на възприета в мотивите на съдебното решение фактическа обстановка, административният съд е очертал основния спорен въпрос в разглеждания казус, а именно налице ли са основанията, визирани в чл. 16, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО, за преобразуване на финансовия резултат на "Миджур В" ЕООД със сумата 11 056 000 лв., представляваща разликата между определените с експертиза в хода на ревизионното производство пазарни цени на двата недвижими имота- общо в размер на 11 416 000 лв. и цените, по които са продадени същите имоти от ревизираното дружество на "Маркетинг- В" ЕООД - общо 360 000 лв. Така, според първостепенния съд, спорният въпрос по същество е налице ли са материално правните предпоставки, за да се приеме, че е налице сключване на сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, като в резултат на извършените сделки отчетеният от ревизираното дружество финансов резултат е нереален, поради което следва да се извърши увеличение със сумата, която би била получена при извършване на сделката при пазарни условия. За да отговори отрицателно на този въпрос, административният съд последователно е разгледал съдържанието на следните приобщени доказателства: Удостоверения за двата имота, издадени от Изпълнителната агенция по горите- регионална дирекция по горите - гр. Варна, изготвени на основание чл. 40, ал. 5 от Наредбата за определяне на базисни цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/2003 г.; експертно заключение на лицензиран оценител инж. Киселинова за определяне на пазарна цена към датата на покупката на всеки от двата имота, изготвена в ревизионното производство; оценителски доклади, представени от ревизираното дружество с дата 15.12.2008 г. за установяване на справедлива пазарна стойност на дървопроизводителна гора при използването на сравнителен (пазарен) метод за оценка в резултат на което е определена оценка за имота в гр. Бяла 156 100 лв., а за имота в с. Шкорпиловци- 194 400 лв.; първоначална оценителска експертиза в съдебното производство на вещото лице инж. Атанасов, оспорена от жалбоподателя и последвалата я втора оценителска експертиза, за която съдът е изложил обстойни мотиви досежно основанията същата да бъде кредитирана изцяло, които в обобщени мотиви се свеждат до следното: определената пазарна цена на имотите, съобразно експертизата, изготвена в ревизионното производство, надхвърля няколко пъти цената, по която са извършени самите замени в резултат на които "Миджур-В" ЕООД е придобило процесните имоти; макар в оценителския доклад да се сочи, че са използвани за сравнение пазарни аналози на подобни имоти, липсват такива реални данни, още повече, че и двете вещи лица, изготвили експертните заключения в съдебната фаза на спора, са категорични, че липсват изповядани и вписани по надлежния ред сделки за аналогични продажби и че единствената информация за сделки с подобни имоти касае сделките в настоящото съдебно производство- двете замени и последващите продажби. Като е приел, че експертизата в ревизионното производство е третирала имотите като УПИ, а за такъв подход не са налице основания. За да не кредитира пазарната цена на имотите, дадена в експертния доклад в ревизионното производство, административният съд е посочил, че е нелогично при безспорно установените значително по- високи цени, определяни съобразно изискванията на Наредба за определяне на базисните цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/06.11.2003 г. при разпоредителни сделки, извършени от държавата с такива имоти, да се приеме, че действителната справедлива пазарна цена е тази, посочена от органите по приходите (5 пъти по- висока от тази в наредбата). Съдът не е възприел като стойност на имотите и тази, посочена в Удостоверения за оценка, издадени от съответните Регионални комисии за оценка към регионалните дирекции на горите, понеже за целите на данъчното производство тези цени не могат да бъдат прилагани, а само за целите на производството по чл. 15б от Закона за горите - за замяна на гори и земи от държавния горски фонд срещу такива като тези, закупени от ревизираното дружество. В решението са изложени и подробни мотиви, посветени на дължимата, но неизвършена от органите по приходите, съпоставка със сумите, които "Миджур- В" ЕООД е изразходвало, за да придобие горите и земите от горския фонд, които след това са са заменени с тези в землището на гр. Бяла и с. Шкорпиловци. Изложени са и мотиви, че е ирелевантно за преценката дали са налице основанията по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, обстоятелството дали жалбоподателят е разполагал със собствен финансов ресурс за закупуване на процесните имоти и дали е използвал заем. Съдът е преценил като некоректна тезата на органите по приходите, че с извършените продажби на процесните имоти на цена, значително по- ниска от цената на придобиване "Миджур-В" ЕООД е целяло да отчете един нереален и необоснован финансов резултат, тъй като за процесния период, въпреки въпросните сделки, дружеството е отчело данъчен финансов резултат- печалба в размер на 45 282.75 лв. По така изложените съображения, административният съд е счел, че не са налице основание за увеличение на финансовия резултат на "Миджур- В" ЕООД по реда на чл. 16, ал. 1, вр. чл. 78 ЗКПО със сумата 11 056 000 лв., представляваща разлика между определените при експертизата пазарни цени на двата недвижими имота и цените, по които са продадени същите, поради което е отменил като незаконосъобразен РА. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. За да отмени изцяло РА, административният съд се е позовал на заключението на втората оценителна експертиза, изслушана в съдебната фаза на спора, изготвена от вещото лице Чилева. Съгласно това заключение, общата пазарна цена на имотите е 323 200 лв. Съдът необосновано е счел, че следва да основе решението си на това заключение, тъй като възприетите методи от експерта са негодни да определят пазарна цена на процесните имоти. Действително, задачата на вещото лице е била да определи пазарната стойност към 22.12.2008 г. по метода на пазарните цени, посочен в чл. 3, т. 2 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на процесните недвижими имоти. Видно от констативно- съобразителната част на експертизата, обаче, вещото лице се е основало на методи от Наредба за оценка на поземлени имоти в горски територии ( обн. Дв, бр. 63 от 16.08.2011 г., изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 14.12.2012 г.) и на Наредба за определяне на базисни цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи в горския фонд, приета с ПМС № 252/06.11.2003 г., ДВ, бр. 101/2003 г.). Вещото лице не е изпълнило задачата така, както е била възложена от съда, тъй като не е съобразило при работата си разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите (Наредбата). Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват метода на сравнимите неконтролирани цени, метода на пазарните цени или метода на увеличената стойност. Когато тези методи не могат да доведат до резултат в съответствие с целите по чл. 4 от Наредбата се прилага метода на транзакционната нетна печалба или метода на разпределената печалба (чл. 9 от Наредбата), като в случай че самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременното прилагане на два или повече метода (чл. 10 от същата). Съдът е кредитирал заключението на вещото лице Чилева с мотива, че единствено то дава пазарната стойност на имотите. Решаващият съд е следвало да констатира несъответствието на това заключение с приложимите по Наредбата методи, респективно с § 1, т. 16 от ДР ЗДДС, съгласно която разпоредба "пазарна цена" по смисъла на този закон е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР ДОПК, препращащ именно към Наредбата. В изпълнение на задължението си по чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът е обсъдил заключението, но не е преценил приложимостта на разпоредбите от Наредбата, поради което неправилно го е кредитирал. Съдът не е следвало да основава решението си на това заключение, доколкото то не изпълнява задачата, която му е поставена. На вещото лице е следвало да бъде дадена възможност да изготви заключението съобразно поставената задач. Като не е процедирал по този начин съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, което не може да бъде отстранено от касационната инстанция на този етап на производството. От друга страна, настоящият състав не може да се основе на другата съдебно- оценителна експертиза на вещото лице Александър Атанасов, нито на данните от техническата експертиза, изготвена в ревизионното производство. Макар експертите по тези заключения да са изследвали пазарната стойност на имотите при съобразяване с метода на пазарните цени, посочен в чл. 3, т. 2 от Наредба № Н-9/2006 г. (вещото лице Атанасов) или при комбинирано прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност (вещото лице Киселинова), съдът намира, че така изготвените експертните становища в действителност не отговарят на изискванията на визираната Наредба. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито не са посочени. Не е извършен дължимия анализ на приложените методи, липсва обосновка защо именно те са счетени за приложими сред посочените в Наредбата, отговарят ли на заложените в нея предпоставки. И методът на сравнимите неконтролирани цени, и методът на пазарните цени изискват задължително наличието на съпоставими сделки (неконтролирани) и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия, или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредбата. В заключението на вещото лице Атанасов такива не са конкретно посочени, а има само общо позоваване, без приложени доказателства (напр. нот. актове). Данните в експертизата от ревизионното производство са абсолютно недостатъчни, за да се извърши преценка дали тези данни могат да служат акто аналози при определяне на пазарната цена на процесните имоти. След като в заключението на вещото лице Киселинова не са изрично индивидуализирани съпоставимите сделки, то и приетата от органите по приходите експертиза се явява необоснована, поради което и определените с нея пазарни цени на имотите не могат да послужат като основа за корекция на финансовия резултат на дружеството и начисляване на допълнителни задължения по ЗКПО. Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция приема, че приобщените по делото три експертни мнения не отговарят на изискванията на Наредбата, а като е възприел едно от заключенията при описаните отклонения от нормативно установените изисквания за определяне на пазарните цени, първостепенният съд е нарушил чл. 202 ГПК. Допуснатото процесуално нарушение е съществено, тъй като е довело до непълнота на доказателствата по делото относно пазарната цена на продадените имоти. Ако приетите в съдебното производство заключения отговаряха на посочените изисквания, би се достигнало до друг резултат относно процесната облагаема данъчна основа. При повторното разглеждане на делото от АС- В. Търново следва да бъде изслушана нова оценителна експертиза, която да даде заключение за пазарните цени на процесните имоти по методите на Наредба № Н-9/2006 г., като в случай, че са налице основания за прилагане на някой от методите по чл. 7 от Наредбата, по отношение на сравняваните сделки да бъдат посочени данни относно датата на сключване на сделката, характеристиките на имота (горски, поземлен или друг), съответно вида на дървесината, индексът на месторастение, начин на трайно ползване на имота, точно местонахождение на имота (отдалеченост от море, попада ли в зона на урбанизирана територия и т. н.) . За извършване на преценка на неконтролираната сделка, от съществено значение е и кои са страните по нея, тъй като това е още едно от обстоятелствата, относими за съобразяването на дадена сделка като пазарен аналог. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение като неправилно трябва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, но поради допуснатите процесуални нарушения и необходимостта от събиране на доказателства делото следва да бъде върнато на основание чл. 222, ал. 2 от АПК за ново разглеждане от друг състав на Административен съд- Велико Търново. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани, подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение