Решение № 3633 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9641/2019 г.

Решение № 3633 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9641/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бит консулт" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Перник, кв. Проучване, бл. 12, вх. Б, ет. 2, ап. 25 представлявано от М. Миланов-управител, чрез адв. Момиров, срещу решение № 120/20.05.2019 г. постановено по адм. д. № 48 по описа на Административен съд гр. Перник за 2019 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-22001418000886-091-001 от 29.08.2018 г. изменен и потвърден с решение № 1825 от 23.11.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София/ОДОП/. Според касатора решението е необосновано и незаконосъобразно, постановено при неправилно и превратно тълкуване на събраната доказателствена съвкупност и в нарушение на материалния закон. Ревизионния акт, е постановен в рамките на ревизионното производството проведено при нарушаване на основни принципи на данъчния процес. В хода на ревизионното производство не са установени разминавания в счетоводните записвания на касатора и неговите доставчици. Представените по делото фактури съдържат всички необходими реквизити, установени са реални доставки от ревизиращия екип и изпълнение на условията по чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС. Налице е абсолютна положителна процесуална предпоставка за признаване право на данъчен кредит – реалност на доставките. По тези съображения неправилно е прието от органите по приходите, а в последствие от съда, че правото на данъчен кредит следва да бъде отказано тъй като е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Производството/добивът на виртуална валута не означава и не може да бъде свеждана до последващи сделки, които по дефиниция да бъдат приемани за освободени доставки. Предназначението на полученото в резултат на определена доставка може да бъде преценено едва когато същото бъде използвано в дейността на получателя т. е. на практика бъде осъществена съответната сделка или поредица и от сделки. Разрешението на спора възприето от административния съд влиза в пряко противоречие с принципа на данъчния неутралитет. Пренебрегнат е фактът, че към момента на ревизията, а и към момента на постановяване на решение няма данни и не са ангажирани доказателства, които да сочат, че ревизираното дружество е извършило доставки по смисъла на ЗДДС с добитата криптовалута. Касаторът твърди, че неправилно му е отказано право на данъчен кредит в пълен размер, като отказът е обусловен от евентуални последващи освободени доставки. Възразява се и във връзка с извършената корекция по доставката осъществена от "Бит консулт" ЕООД към "Хляб и зрелище" ООД, като се поддържа, че изобщо не е било необходимо да се извършва корекцията, а и неправилно това е сторено на основание чл. 79б от ЗДДС. Въз основа на горните твърдения се иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено, както и процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София, оспорва касационната жалба и намира същата за неоснователна. Моли решението като правилно постановено да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 640 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Предлага оспореното съдебно решение да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт /РА/ №Р-22001418000886-091-001 от 29.08.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден и изменен с решение № 1852 от 23.11.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София. На ревизираното дружеството не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 107 024. 57 лв. по фактури издадени от "Риал Асист Инвестмент" ЕООД, "Фермата" ООД; "Лап топ Нет" ЕООД/ след 12.06.2018 г. с наименование "Чихуахуа инвестмънт груп" ЕООД/ и ЕТ "Б. Димитрова-Д.". Освен това на дружеството е начислен ДДС за внасяне в размер на 2 016. 68 лв. за данъчен период м. 12.2017 г., в резултат от начислен ДДС по фактура издадена на "Хляб и зрелище" ЕООД, след частично признаване на право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и е установил следното от по фактите: "Бит консулт" ЕООД осъществява дейност по поддържане на компютърна и изчислителна техника за производство и добиване на виртуална валута, както и сключва договори за допълнително пенсионно осигуряване. За проверявания период при осъществяване на дейността си, ревизираното лице от една страна е получател на доставки от "Риал Асист Инвестмент" ЕООД, "Фермата" ООД; "Лап топ Нет" ЕООД и ЕТ "Б. Димитрова-Д.". А от друга е било доставчик на майнинг мощност по отношение на "Хляб и зрелище" ЕООД. Претендирано е пред органите по приходите право на пълен данъчен кредит по всички фактури за доставки през ревизирания период, което му е било отказано. Основанието за постановения отказ е обстоятелството, че всички доставки са свързани с осъществяване на основаната дейност на дружеството - добив на виртуална валута. Добитите биткойни се третират като финансов инструмент и сделките с тях са освободени. Този вид сделки не попадат в обхвата на ЗДДС, поради което и за ревизираното лице не може да възникне право на данъчен кредит. По отношение на издадената фактура от "Бит консулт" ЕООД на "Хляб и зрелище" ООД с предмет: "доставка на майнинг мощности" е прието, че са изпълнени условията по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, поради което се дължи начисляване на ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС. Във връзка с това в данъчен период м. 12.2017 г. на дружеството е признато право на частичен данъчен кредит по фактура № 0000000190 от 18.12.2017 г. на "Фермата" ООД. Решаващият състав на първоинстанционният съд позовавайки се на изслушаните по делото Съдебно-техническа експертиза /СТЕ/ и Съдебно икономическа експертиза /СИЕ/ е изложил мотиви, че фактите установени в хода на ревизионното производство и направените изводи от органите по приходите не са оборени пред съда. След като е описал характера на виртуалната валута и е възприел същата за финансов инструмент е обосновал извод, че се касае за доставки, които са свързани с осъществяването на освободени сделки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. След като доставките по повод на които ревизираното лице е направило приспадане не попадат в обхвата на сделки, които се облагат с ДДС, то правилно органите по приходите са отказали да признаят на основание чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС право на данъчен кредит по издадените фактури от "Риал Асист Инвестмент"ЕООД, "Фермата" ООД; "Лап топ Нет" ЕООД и ЕТ "Б. Димитрова-Д.". Основният аргумент, за да бъде отказано право на данъчен кредит е, че се касае за добив на виртуална валута, която в последствие ще се използва за освободени сделки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. При осъществената преценка от органите по приходите и от съда е възприето разбирането, че закупуването на оборудване, предоставянето на мощности и поддържането им е свързано единствено и само с добиването на виртуална валута. Когато това не е така следва да се признае частично право на данъчен кредит. Това е сторено при осъществения административен контрол на РА от Директора на "ОДОП"- София, за една от фактурите издадена от "Фермата" ООД. Прието е, че за м. 12. 2017 г. стоката по фактурите е предназначена както за освободени, така и за облагаеми доставки. По издадената от "Бит консулт" ЕООД фактура на "Хляб и зрелище" ЕООД се предоставя мощност за добиване на криптовалута. Ревизираното лице предоставя на своя получател част от комплексната услуга, която получава от "Фермата" ООД, т. е. доставката не е свързана с добив на виртуална валута от "Бит Консулт" ООД. Във връзка с това в решението на Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" е признато право на частичен данъчен кредит по чл. 73б, т. 2 от ЗДДС. Решението е правилно. По определение данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. От това следва, че за да бъде надлежно упражнено това право следва да са налице следните предпоставки: лицето да е регистрирано по ЗДДС; да осъществява облагаеми доставки. Според чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е необходимо доставките да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Въпреки наличието на тези предпоставки в чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС се отрича правото на приспадане на данъчен кредит, независимо че изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта. При тази нормативна уредба, правилно АС-Перник е изследвал дали лицето осъществява последващи облагаеми сделки и какво е предназначението на предмета на получените доставки. Спорът между страните не е по фактите, а е правен и е свързан с прилагането на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Според касатора добивът на биткойни не е освободена доставка, тъй като все още не е осъществена нито една сделка с тази валута. На преценка обаче в конкретния случай е намерението, с което се добива тази валута. Преценката дали доставките са свързани с дейността на търговеца е от значение за признаване право на данъчен кредит. По силата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. За да бъде признато право на данъчен кредит е необходимо последващите доставки от ревизираното лице да са облагаеми. Когато това не е така, както е констатирано в и в настоящата ревизия намира приложение нормата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74 от ЗДДС, когато, стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта. Добиваните биткойни безспорно се осъществява с цел извършване на сделки с тях. Сделките с виртуална валута са освободени и това не се оспорва от касатора, твърдението му е, че към настоящият момент такива сделки не са осъществени. Съгласно т. 44 от решение по дело С-118/11 на СЕС когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени такива. Във връзка с това разбиране на СЕС, правилно решаващият състав на първоинстанционният съд е обсъдил характера на виртуалната валута и целта, с която тя се добива. Споделя се изводът, че при липсата на последващи облагаеми доставки, не може да бъде уважена претенцията на ревизираното лице за признаване право на данъчен кредит, което е без правно значение. Неоснователно при касационното обжалване се твърди, че доставките осъществени от "Риал Асист Инвестмент"; "Фермата" ООД; "Чихуахуа инвестмънт груп" ЕООД /с предишно наеменование "Лап топ Нет" ЕООД/ и ЕТ "Б. Димитрова Д. " не са освободени и по фактурите следва да бъде признато право на данъчен кредит, тъй като добивът на виртуална валута не е сделка с финансови инструменти, а само натрупване на биткойни в специална сметка на ревизиращото лице наречена уолет. Установява се по делото, че получените от ревизираното дружество доставки са свързани с основният предмет на дейност на "Бит Консулт" ЕООД - поддържане на компютърна, изчислителна техника за производство и добиване на виртуални валути. Това твърдение е поддържано от управителя на дружеството в хода на ревизионното производство и е потвърдено в съдебно заседание проведено на 29.03.2019 г. в обяснения на страната дадени по реда на чл. 176 във връзка с чл. 177, ал. 1, т. 2 от ГПК. Неоснователни са възраженията, основани на СТЕ. Предназначението на стоките или услугите за извършване на освободени доставки е фактически въпрос, който подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Фактическите установявания на органите по приходите инкорпорирани в протокол № 1228195/16.05.2018 г., обясненията на управителя на дружеството и изготвените справки за добитите биткойни за м. януари налагат извод, че компютърните конфигурации имат предназначение единствено и само за добив на виртуална валута. Поради това посочената в СТЕ принципна възможност копютърните мощности да се използват и с друго предназначение не променя крайният извод за наличие на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Не следва да се възприемат за основателни и твърденията на касатора, че е налице нарушение на принципа на данъчния неутралитет. Решенията на СЕС, на които се позовава касатора действително налагат тълкуване, че общата система на ДДС гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, но само в случай, че самите тези дейности подлежат на облагане с ДДС. В конкретния случай дейността по добиване на криптовалута е свързана с осъществяване на сделки с нея и тези сделки са освободени от облагане с ДДС. Несподелимо е и твърдението в т. ІV на касационната жалба, че в данъчен период 12. 2017 г., за който е признато частично право на данъчен кредит всички сделки се отнасят за един и същи вид доставка - предоставена е "комплексна услуга по добив на криптовалута". Правилно е признато право на данъчен кредит по фактура № 0000000190 от 18.12.2017 г., с която "Фермата" ООД предоставя "833, ЗЗ терахаша майнинг мощности" на "Бит консулт" ЕООД по договор № 151/30.11.2017 г. за данъчен период м. 12.2017 г. Признаването на право на частичен данъчен кредит е обусловено от установената пряка връзка от получената услуга в д. п. м. 12.2017 г. и използването й в същия период както за последваща освободена доставка /добив на биткойни/, така и за облагаема доставка/ предоставяне на мощност на "Хляб и зрелище" ЕООД/. В мотивите на обжалваното решение подробно и последователно първоинстанционният съд е обсъдил установените по делото факти, основавайки се на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства. Решението е постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и при съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства и събраните по делото доказателства. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да бъдат присъдени разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 640 лв., определен по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така Върховен административен съд състав на Осмо отделение