Решение № 7759 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15354/2013 г.

Решение № 7759 от 26.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15354/2013 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Мот Вил" ЕООД, гр. София, чрез управителя Милан Илич, срещу решение № 5405 от 07.08.2013 г., постановено по адм. дело № 1883/2012 г., по описа на Административния съд - София град, с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 1104542 от 14.07.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден с решение № 199 от 31.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на НАП. С оспореното решение първоинстанционният съд е осъдил "Мот Вил" ЕООД да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 910.69 лв. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно и незаконосъобразно. Изтъква, че органът по приходите, който е издал спорния ревизионен акт, е участвал и в съставянето на ревизионния доклад, което е съществено процесуално нарушение. Счита, че органът по приходите не е посочил правното основание, въз основа на което е отказал правото на данъчен кредит по спорните фактури. Поддържа, че в протоколите за извършени насрещни проверки (ПИНП) на доставчиците са допуснати процесуални нарушения. ПО тези съображения касаторът иска първоинстанционното решение да бъде отменено. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) (преди Дирекция "ОУИ") - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество намира за установено от фактическа и правна страна следното: Ревизията е повторна и е възложена, във връзка с решение № 1999 от 27.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е отменен ревизионен акт № 210000778 от 07.07.2010 г., в частта, в която са установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчните периоди от м. 08 до м. 12.2006 г.; от м. 01 до м. 10.2007 г.; м. 12.2007 г.; от м. 01 до м. 04.2008 г.; м. 06, м. 07.2008 г. и от м. 06 до м. 09.2009 г. Предмет на обжалване пред Административния съд - София град е бил ревизионен акт № 1104542 от 14.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 199 от 31.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице за ревизирания период е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 116 045.74 лв., ведно със съответните лихви в размер на 56 988.81 лв. по фактури издадени от доставчиците: за данъчните периоди м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по девет фактури, издадени от "Нани М" ЕООД, с предмет на доставка "ел. мотори, корона цилиндър, мотокари, електрокари, телфер, пиньони и корони"; за данъчните периоди м. 10, м. 11.2006 г. и м. 03.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по осем фактури, издадени от "Мария 01" ЕООД, с предмет на доставка "електрокари, ел. двигатели, мотокари, двигател, греда, мост, главини, сервоспирачки, блок 2500"; за данъчния период м. 06.2008 г. е отказано право на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Тим Групс 2007" ЕООД, с предмет на доставка "СМР по договор"; за данъчните периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по девет фактури, издадени от "Ню Вас Консулт" ЕООД, с предмет на доставка "меден кабел, електрокар, контактна система, ел. двигатели, мотокари, двигатели"; за данъчните периоди м. 11.2006 г., м. 01, м. 02, м. 03 и м. 04.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по девет фактури, издадени от "Хари 1" ЕООД, с предмет на доставка "контактна система, мотокар 16,61, ротори, ел. двигатели, корони, пиньони 687, двигател, мост, блок Д3900"; за данъчните периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2007 г. и м. 02.2008 г. е отказано право на данъчен кредит по шестнадесет фактури, издадени от "Радиола" ЕООД, с предмет на доставка "колони кормилни, уредба, цилиндър, вериги, сервоспирачки, колички, мачти, ел. двигатели, разпределители, пиньони, корони, електрокари, мотокар, ключ, мостове, ръчка, ел. инстал., четка, реверсор, ел. двигатели, ЩСЕ с проводници, бума, цилиндър, уредба повдигателна, ДВ 3900"; за данъчните периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 06 и м. 07.2008 г. е отказано право на данъчен кредит по тринадесет фактури, издадени от "САД" ЕООД, с предмет на доставка "корона, контактни системи, електрокари, бобини, мотокар, шит, мостове двигателни, уредба повдигателна, командна система, сервоспирачки, съединение ябълковидно"; за данъчните периоди м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2009 г. е отказано право на данъчен кредит по пет фактури, издадени от ЕТ "Семола-Ал. Семерджиев", с предмет на доставка "ел. двигатели, ротор, четкодържатели, струг, разтъргваща машина, гилотина, резбонакат, електрокар, мотокар". По делото са представени спорните фактури. Органите по приходите са изготвили искания за представяне на документи и писмени обяснения до преките доставчици на ревизираното лице, но изисканите документи не са представени. При извършените насрещни проверки доставчиците не са намерени на декларираните адреси (с изключение на "САД" ЕООД - искането е връчено на упълномощено лице), поради което исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. При извършена служебна проверка от органа по приходите е установено, че спорните фактури са отразени в отчетните регистри на доставчиците като издадени на ревизираното лице. По отношение на доставчика "Хари 1" ЕООД е констатирано, че издадените от него фактури са включени в дневниците за продажби и справките-декларации за съответните периоди, с изключение на фактура № 220 от 02.03.2007 г., а "Тим Групс 2007" ЕООД не е включил фактура № 871 от 18.06.2008 г. и фактура № 872 от 26.06.2008 г. По делото е назначена ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че към датата на изготвяне на експертизата доставчиците "Радиола" ЕООД, "Нани М" ЕООД, "Ню Вас Консулт" ЕООД и "Мария 01" ЕООД не са вписани в Търговския регистър, а останалите доставчици са вписани. Посочените адреси на дружествата в Търговския регистър са посетени от вещото лице, но не са открити офиси на дружествата или техни представители, поради което за изготвяне на експертизата, вещото лице е използвало само информацията от материалите по делото. Вещото лице е установило, че "Радиола" ЕООД, "Нани М" ЕООД, "Ню Вас Консулт" ЕООД, "Хари 1" ЕООД, "Мария 01" ЕООД и ЕТ "Семола-Ал. Семерджиев" са описали процесните фактури в дневниците си за продажби и справките декларации по ЗДДС в съответните данъчни периоди. Информацията за "Тим Групс 2007" ЕООД е противоречива, а за "САД" ЕООД няма информация да са подавали дневници за продажби и справки декларации. Вещото лице е дало заключение, че от представените копия на спорните фактури се установява, че ДДС е начислен и доставчиците са спазили разпоредбата на чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Доставчиците "Радиола" ЕООД, "Нани М" ЕООД, "Ню Вас Консулт" ЕООД, "Хари 1" ЕООД, "Мария 01" ЕООД и ЕТ "Семола-Ал. Семерджиев" са спазили изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС. От представените доказателства не може да се установи дали "Тим Групс 2007" ЕООД и "САД" ЕООД са спазили изискванията посочени в чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС. Вещото лице е посочило, че не може да даде отговор дали доставчиците са разполагали с кадрова, техническа и материална обезпеченост, за да реализират спорните доставки. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при спазени административно-процесуални правила. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит по спорните доставки на стоки и услуги, административният съд е приел, че доставчиците не са намерени на декларираните от тях адреси и не са представили изисканите писмени обяснения и документи. В хода на ревизията и съдебното производство не са представени доказателства, от които може да се направи извод за предаването на родово определените вещи по процесните доставки. Наличието единствено на фактури, при липса на доказателства за начина на осъществяване на търговските взаимоотношения (договори, приемо-предавателни протоколи и други документи, изискуеми при осъществяване на доставки на стоки и услуги), не могат да се възприемат като достоверни. По делото не са представени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Част от спорните фактури са с предмет на доставка "СМР по договор". По делото не са представени договори, поради което не може да се установи вида на извършените СМР. След анализ на представените доказателства и заключението по ССЕ, съдът е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че спорните доставки на стоки и услуги са реални. Решението е правилно. Касационната жалба изцяло преповтаря доводите изложени в първоинстанционната жалба, с която е оспорен процесния ревизионен акт. Административният съд - София град правилно е приел, че РА е законосъобразен и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. Мотивите на административния съд в тази насока се споделят и от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят. Твърденията на касатора, че е допуснато съществено процесуално нарушение, защото лицето, което е участвало при съставянето на ревизионния доклад е съставило и ревизионния акт, е неоснователно. Върховният административен съд неведнъж е посочвал, че приложимият процесуален закон - ДОПК в чл. 119, ал. 2 в приложимата му редакция, регламентира задължение за органа, възложил ревизията да определи със заповед компетентния орган по приходите, който да издаде ревизионния акт. Нито в чл. 119 ДОПК, нито в чл. 117 ДОПК, отнасящ се до съставянето на ревизионния доклад, изрично е регламентирана забрана от законодателя едно и също лице да участва в ревизията и да изготви ревизионния доклад и да издаде ревизионния акт. От липсата на изрична забрана следва, че преценката е предоставена на органа, възложил ревизията. Органът по приходите е направил извод, че процесните доставки не са реални и поради това е отказал право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени през 2006 г. на основание чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.), съответно чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за спорните фактури, издадени през 2007 г., 2008 г. и 2009 г., поради което е неоснователно оплакването на касатора, че органът по приходите не е посочил правното основание, въз основа на което е отказал правото на данъчен кредит. Настоящият състав намира, че в ПИНП на доставчиците са спазени изискванията относно съдържанието и оформлението им, съобразно разпоредбата на чл. 50 ДОПК, поради което е неоснователно твърдението на ревизираното лице, че при издаването на ПИНП са допуснати процесуални нарушения. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, установил е правилно релевантните за спора факти и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По делото безспорно е установено, че при извършени насрещни проверки от доставчиците на касатора не са представени доказателства и писмени обяснения във връзка с процесните доставки. Проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършена и от изготвената и приета по делото ССЕ, тъй като представители на дружествата не са намерени на посочените адреси. Предмет на процесните доставки са родово определени вещи и услуги. По делото не са представени договори, анекси, приемо-предавателни протоколи, доказателства за вида и количеството на стоките, както и за складове или други обекти за съхранението им. Не са представени доказателства за естеството на извършените услуги, доказателства за активи на доставчиците и други доказателства, от които да се установи естеството на спорните услуги. По делото не са представени никакви доказателства за кадровата и материалната обезпеченост на доставчиците. При липса на такова доказване, липсата на персонал е косвено доказателство, че фактурите не отразяват реални доставки. По делото не са представени и доказателства за транспортирането на процесните стоки и извършването на спорните услуги. От представените доказателства не може да се установи дали доставчиците са разполагали със спорните стоки. Липсват и доказателства относно последващата реализация на спорните стоки и услуги. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоките и извършването на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. В практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. От приетото по т. 33 от решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Първоинстанционният съд е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Само наличието на фактури и тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри не е достатъчно условие, за да се приеме, че е налице реалност на спорните доставки. Наличието на реална доставка е част от материално-правните изисквания за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). В случая тази проверка е извършена надлежно от органите по приходите и първоинстанционния съд. По изложените съображения, решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. На Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП са присъдени разноски в първоинстанционното производство, поради което и по аргумент от чл. 161 ДОПК такива не следва да се присъждат от касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,