Решение № 13511 от 10.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3631/2019 г.

Решение № 13511 от 10.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3631/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Пивтранс" ЕООД, гр. Бургас подадена от представляващия И. Василев, приподписана съобразно указанията на съда от адв. К. Мутафов, срещу Решение № 86/22.01.2019 г., постановено по адм. дело № 2070/2018 г. на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000217006924-091-001/18.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № 159/25.07.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- гр. Бургас при ЦУ на НАП за определени допълнителни задължения за ДДС за внасяне в размер на 12 034,10 лева за данъчни периоди от м. Март до м. Август на 2017 г. /вкл. /, в резултат на непризнато право на данъчен кредит по подробно индивидуализирани фактури издадени от "М Джи Транс 2012" ЕООД и "Трейд 2016" ЕООД, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 155,27 лева.

Претендира се неправилност на съдебния акт, поради допуснато нарушение на материалния закон – касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът е направил неправилни изводи относно липсата на доказателства за реалното осъществяване на спорните доставки, което като краен резултат е довело и до неправилен извод относно законосъобразността на постановения отказ от право на данъчен кредит. В тази връзка се поддържа тезата, че са на лице всички процесуални и материално правни предпоставки за възникването и надлежното упражняване от касатора на правото му на данъчен кредит по всяка една от издадените му фактури от двамата преки доставчици, което право незаконосъобразно органите по приходите, а в последствие и съдът е отказал да признае. За несъобразени с практиката на СЕС и на ВАС според касационния жалбоподател са мотивите за липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, и на редовно водена счетоводна отчетност при доставчиците, като твърди, че те не са част от фактическия състав, обосноваващ правото на данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Д "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на "Пивтранс" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС в размер общо на 12 034, 10 лева и лихви – 1 155, 27 лева за данъчни периоди от март до август /вкл. / на 2017 г., вследствие на отказано право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че не е спорно между страните, че дружеството притежава издадени от доставчиците "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД данъчни документи - фактури, но е спорно действителното получаване на фактурираните видове и количества стоки от посочените търговци и затова са възприети констатациите в ревизионния акт за незаконосъобразно упражняване правото на данъчен кредит от жалбоподателя. Според съда в хода на ревизионното и на съдебното производство не са ангажирани надлежни писмени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки на горива и други стоки от посочените в тях доставчици. Този факт е подчертано, че не се установява единствено и само с представянето на първичен счетоводен документ и включването му в дневника за покупки или продажби или в съответните счетоводни регистри за съответните данъчни периоди, а следва именно получателят, като лице претендиращо правото на данъчен кредит по спорните първични счетоводни документи, да установи в условията на пълно доказване осъществяването на обективираните в тях доставки на стоки /както е в случая/ по смисъла на понятието, залегнало в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е възприел констатираното от ревизиращите органи, че безпротиворечиви доказателства в тази връзка не са ангажирани по делото. Позовал се е на нормите на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, уреждащи момента на прехвърляне на правото на собственост на родовоопределени вещи и начина на доказването на този факт. При анализа на представените доказателства е изведен извод, че упоменатите в спорните фактури стоки - дизелово гориво, брезент и прочие, са описани по своя род, но не и с особените им индивидуализиращи белези и като заместими вещи, тяхната индивидуализация и отделянето им от рода, следва да се докаже с допустими доказателствени средства, удостоверяващи предаването им чрез измерване, изтегляне и натоварване в транспортно средство, каквито документи според съда липсват по делото, като е отрекъл доказателствената стойност в тази връзка на депозираните стокови разписки и товарителници, предвид начина на съставянето им и констатираните противоречия между данните от товарителниците и пътните листове, вкл. и липсата на представени доказателства в хода на извършената насрещна проверка на "Трейд 2016" ЕООД.

Споделил е изводите на органите по приходите за знание у ревизирания субект, че с поведението си участва в т. нар. "данъчна измама", предвид липсата на каквито и да било усилия от негова страна в насока проверка на контрагентите му, вкл. и най-елементарната такава в данните в Търговския регистър, с която справка лесно би могло да се установи, че Г. Димов, с който твърди да е уговарял доставките и който всъщност е вписан като МОЛ във всяка една от спорните фактури, не е представляващ "Трейд 2016" ЕООД; твърденията за знание у същия относно лицето, което е осъществявало транспорта, при положение че според представените документи горивото е доставяно от едно и също физическо лице, с един и същ товарен автомобил; предвид дадените обяснения, че горивото му е доставяно от бензиностанция в гр. Пазарджик, при което няма как да не му е направило впечатление, че в представените товарителници като място на натоварване е посочен гр. София, с. Оризаре, съответно гр. Перник.

С тези аргументи е прието, че съгласно цитираната практика на СЕС са на лице условията, изключващи признаването на правото на данъчен кредит за получателя по тези фактури.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Фактическата обстановка правилно е установена от състава на първостепенния съд, съответни на нея са и сторените правни изводи.

Съгласно трайната и последователна съдебна практика, за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи cметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС.

По делото не е спорен фактът, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ/фактура/ от страна на съответния пряк доставчик, който е издал същите, отразил ги е в дневника за продажби и справката-декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС.

Основната спорна предпоставка за възникване правото на припадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС между именно посочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет.

Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл. 25, ал. 1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

В тази връзка следва да се съобрази и че константна и последователна е съдебната практика, че за да се признае правото на данъчен кредит на получателя по дадена облагаема доставка, е необходимо доказване прехвърлянето правото на собствеността върху стоките, респ. извършването на услугата по самата нея, като това право не е обвързано по принцип от редовността на която и да е предходна доставка. Разбира се, при определени условия тази "редовност" би могла да повлияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по пряката доставка, които хипотези и условия са развити в практиката на Съда на Европейския съюз и съобразно която практика доказването им е в тежест на данъчната администрация.

В унисон с това разбиране съдебната практика нееднократно е постановявала и че установяването на произхода на стоките, също не е предпоставка за признаването на правото на данъчен кредит. Самият факт че не е доказан такъв, не означава автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпоредителна сделка.

При разрешаването на правния спор следва да се съобрази и легалната дефиниция, дадена в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стойност, според която "Доставка на стоки" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Във връзка с изясняване на това понятие се е произнасял неведнъж и Съдът на Европейския съюз по отправени до него и то от български съдилища, преюдициални запитвания, в които въпросът е намерил следното раз¬решение.

Така, в пункт ЗЗ и сл. от Решение на Съда (втори състав) от 18 юли 2013 година по дело C-78/12 ("Евита-К" ЕООД срещу Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, при Централно управле ние на Националната агенция за приходите), е указано следното: "...... ЗЗ. Следва да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда понятието "доставка на стоки" по чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, С-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, С-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, С-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

1. В този контекст националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото за разпореждане със съответната вещ като собственик (вж. Решение по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, посочено по-горе, точка 13).

1. От тук следва, че дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ.

1. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки.... ".

В същото решение, Съдът на Европейския съюз е посочил още, че "... запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването, да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали "Евита-К" може да упражни право на приспадане по посочените доставки на стоки......... За целите на тази обща преценка посочената юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането или за износа на съответните животни. Във връзка с това, националните административни и съдебни органи, следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба......... Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС......... Обратно, не е съвместимо с режима на правото на приспадане по Директива 2006/112 да се санкционира с отказ да се признае това право данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата от доставки преди и след извършената от данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС.... "

В решението отново се препраща към предишни указания на Съда, за това, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.

Това разбиране е застъпено изрично и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, по преюдициално запитване отправено от Административен съд – София – град, в което съдът на ЕС се е произнесъл, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия — посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама – нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери."

Именно с тези въпроси се е занимавала данъчната администрация, съответно първоинстанционният съд при разрешаването на правния спор, с който е сезиран, поради което и неправилно се поддържа в касационната жалба твърдението, че посочените обстоятелства не могат сами по себе си да доведат от отказ от правото на данъчен кредит.

В тази връзка, следва да бъде отбелязано, че не се оспорва нито фактът, че жалбоподателят е получил стоки от вида на процесните, които са присъщо необходими за осъществяваната от него икономическа дейност по извършване на транспорт на стоки. Оспорва се фактът на получаването им именно от лицата, издатели на фактурите, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит.

Следва да се посочи и че търговията с горива е специфична с оглед вида на стоките, които се доставят, транспортирането им със специални превозни средства и тяхното документиране. По делото не се спори, че посочените доставчици "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД са издали на "Пивтранс" ЕООД процесните фактури с предмет "дизелово гориво", "брезент" и "масло".

Относно документирането на спорните доставки в тази им част първоинстанционният съд е установил, че процесните фактури са окомплектовани с единствено и само със стокова разписка, товарителница и фискален бон, но липсват други придружаващи документи - декларации за съответствие, експедиционни бележки и акцизни данъчни документи (АДД) с уникални контролни номера, поради което и предвид разминаването в данните относно мястото на натоварването на стоките в тези документи и предоставените от доставчика "М Джи Транс 2012" ЕООД пътни листове, съответно липсата на представени доказателства от втория доставчик, от тези документи не може да се установи по безспорен начин реалността на доставките на стоките, по начина по който същите са обективирани в спорните първични счетоводни документи и оспорения факт, че именно издателите на фактурите са лицата, доставили стоките на касатора.

Разбира се неангажирането на специфичните доказателства относно документирането на доставките, които следва да се представят от доставчиците като съпътстващи документи, съгласно изискванията на Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията и реда на начина за техния контрол, не може само по себи си да доведе до негативни правни последици за получателя, съобразно разрешението дадено с Решенията на СЕС - дело С-324/11 (Gabor Toth), както и Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David), в които съдът изрично е приел, че не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява като отговорност действията или бездействията на неговите доставчици, то наистина и в конкретния случай касационният жалбоподател като получател не може да отговаря за непредставени от доставчиците му документи, но именно получателят по такива доставки, като лице което упражнява правото на приспадане на данъчен кредит следва да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване, съобразно и дефиницията в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и цитираната съдебна практика.

В тази връзка се съобрази факта, че след като в случаи като поцесния е налице нормативно изискване на чл. 59а ал. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. получателят на горива да подава ЕДП по приложение № 23 от цитираната наредба, във вр. с чл. 3, ал. 14 от същата наредба, във вр. с чл. 118, ал. 8 от ЗДДС, то задължение на касационния жалбоподател е било да го стори, но от доказателствата по делото не се установява да е изпълнено това изискване нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. По този начин само с представените стокови разписки и товарителници, при липсата на посочените доказателства, които следва да се изготвят от самия получател, а не от неговите доставчици, не може да се приеме за установено предаването на стоките чрез тяхното измерване, изтегляне и натоварване в съответното транспортно средство и затова обосновано първоинстанционният съд е приел, че те не доказват реалното изпълнение на доставките.

Отделно от това след като са анализирали вида на товарния автомобил, с която се твърди да е извършен транспортът и данните от други административни производства /присъединени с Протокол № 0618083 от 12.03.2017 г./ ревизиращите органи правилно са констатирали, че на датите на които е фактурирано процесното гориво и се сочи да е транспортирано до касатора, са налични представени фактури, издаде на други търговци за доставка на гориво от "М Джи Транс 2012" ЕООД, към които са ангажирани товарителници, но практически невъзможност е така полученото общо количество гориво да се превози с разглежданото транспортно средство.

Обосновани са изводите на първостепенния съд след преценка на представените товарителници, тъй като в тях не се съдържа цялата информация, изискуема по чл. 89, т. 3, препращаща към Приложение № 15 от Наредба № 33/3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, а именно конкретно място на натоварване и разтоварване (в представените товарителници са посочени градовете на натоварване и разтоварване, но не и на конкретните обекти, вкл. са налични посочените по-горе разминавания между тях и пътните листове), нито има данни за лицата, които са участвали в тези дейности. От представените пътни листове не може да се извлече необходимата информация за доставките предвид, че и по отношение на тях посочените реквизити не са достатъчни за обосноваване твърденията на жалбоподателя, че въз основа на действително осъществени доставки е упражнил правото си на данъчен кредит, а отделно от това информацията от тях не кореспондира с тази от товарителниците. След като стоковите разписки, пътните листове и товарителниците, които не удостоверяват действително осъществени доставки, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчиците, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС, че те са доказателства за възникнали облигационни взаимоотношения, но не и за реалността на доставките.

Най-сетне правилно е прието, че нелогично е да се твърди, че представляващия касатора не знае кое е физическото лице, доставило му процесните стоки, като се отчита факта на регулярността на този транспорт, респ. дадените обяснения, че именно на него са предавани сумите във връзка с разплащането.

Действително принципно неправилно ревизиращите органи, а впоследствие и съда изискват да се представят доказателства за произход, тъй като по отношение на процесните доставки следва да се държи сметка за наличие на безспорни доказателства по преките, но не и за предходните доставки, респ. дали доставчикът притежава правото на собственост. Но в случая при положение, че жалбоподателят не е установил реалността по преките доставки, фактурирани му от "Трейд 2016" ЕООД и "М джи транс 2012" ЕООД, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд.

Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС, вкл. и в този смисъл е и Решение по адм. дело № 3051/2019 г., което касае аналогични доставки от същите доставчици, поради което неоснователно е оплакването в този смисъл, изложено от защитата на касационния жалбоподател.

В крайна сметка в тежест на получателя по доставките е да докаже, че те наистина са осъществени, поради което в случая макар приходните органи да са изложили констатации относно предходните доставчици, при неустановяване на преките доставки обосновано съдът е приел, че жалбата срещу оспорения ревизионен акт е неоснователна. Правилно и приходните органи и впоследствие и първостепенния съд са приели, че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС именно поради недоказване по безспорен начин, че фактурираните доставки са изпълнени.

Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока в случая. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. С това доказване правилно е прието, че страната не се е справила. Т. е. не може да се приеме, че се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отговаря, каквито са доводите на касатора или че администрация е прехвърли върху данъчни субект собствените са задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са извършени реално, то и самият получател следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на посочените доказателства не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките и то в случая част от тях на течни горива, при положение че каза се съгласно правната уредба изисква в тези случаи да са налични и множество други документи.

Действително както нееднократно СЕС в своите решения подчертава, принципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предостави, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчно-задължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче приема, че това не е така само ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства доказването по сигурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания, и самото данъчно задължено лице участва или според обективни факти се установи, че е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама. Всъщност в последната хипотеза Съдът приема, че лицето няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

Следователно от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама.

Т. е. ако лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, не може да предостави други писмени доказателства, за това че е придобил правото да се разпорежда като собственик с дадена стока, извън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то правото му на данъчен кредит не може да бъде отказано, като в тези случаи казус следва да намери своето разрешение съобразно Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

В процесния случай обаче верен е изводът на първоинстанционния съд, че лицето не е положило елементарната грижа на добрия търговец, още повече че самото то от своя страна не е спазили нормативните изисквания очертани по-горе в своята дейност, т. е. не е предприело дължимото поведение, поради което не може да се ползва от цитираната съдебна практика.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касатора и като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски, както и на ответника по касация поради непоискването им.

Водим от горното настоящият съдебен състав на Върховният административен съд, Първо отделение