Решение № 7069 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2784/2015 г.

Решение № 7069 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2784/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП срещу решение № 104/21.01.2015 г. по адм. д. № 3200/2014 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен РА № 081400016/23.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 527/26.09.2014 г. на директор дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП, с който на Г. Е. Г. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 15630.73 лв - данък и 3151.57 лв - лихва. Касаторът твърди, че решението е необосновано и неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. По същество изтъква нарушение на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като твърди, че тази разпоредба е неприложима по отношение не земеделски производители, които не са еднолични търговци. Иска решението да бъде отменено по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът Г. Е. Г. оспорва касационната жалба. Не претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Пред първоинстанционния съд е установено, че ревизираното лице е земеделски производител през ревизионния период, но не е регистрирано като едноличен търговец. Подало е годишна данъчна декларация /ГДД/ за 2011 г., като е декларирало преотстъпен данък в размер на 15050,36 лв. Преотстъпеният данък е бил инвестиран в нова земеделска техника: адаптер за царевица, закупен с фактури № 3000001365/30.07.2012 г. и № 3000001378/13.08.2012 г. от [фирма]. Тези обстоятелства не са били спорни в процеса. Спорът се свежда до въпроса дали ревизираното лице има право да приложи чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, в редакцията му към 31.12.2011 г. по отношение на данъка върху годишната данъчна основа за същата година, формирана при условията на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Административен съд В. е изложил мотиви, че липсата на регистрация като едноличен търговец по ТЗ не е пречка земеделският производител да е субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Според съда пояснението "като едноличен търговец" е относимо към начина на формиране на данъчната основа, а не към правно-организационната форма на дейността. АСВ е счел за изпълнени останалите изисквания на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, поради което е отменил РА. Решението е правилно. Не са налице изтъкнатите касационни основания. Безспорно е установено, както бе посочено по-горе, че лицето е регистриран земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ЗПЗП, регистриран е по ЗДДС, не е вписан като едноличен търговец, но е формирал годишна данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за 2011 г. по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ като едноличен търговец. Не е спорен и размерът на декларираната от данъчно задълженото лице годишна данъчна основа по ЗДДФЛ. Съгласно чл. 29а ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. Нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ предвижда, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Така формулирана, разпоредбата определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като земеделски производители, които дължат данък върху годишната данъчна основа за доходите като едноличен търговец. Допълнението "като едноличен търговец" е относимо единствено към начина на формиране на годишната данъчна основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма едноличен търговец като източник на доходите. Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция. Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО /в приложимата редакция/ предвижда, че данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно следните условия: т. 1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; т. 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; т. 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, като това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации и т. 4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1.; т. 5. - активите по т. 1 не заместват съществуващи активи и т. 6. - за активите по т. 1 земеделският производител не е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи: а) помощ по смисъла на чл. 107, § 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз; б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1535/2007 на Комисията от 20 декември 2007 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора за създаване на Европейската общност към помощите de minimis в сектора на производството на селскостопански продукти (OB, L 337/35 от 21 декември 2007 г.) в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, по аргумент от § 26 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ - ДВ, бр. 95/09 г., преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2011 г. е обусловено от нотификацията му с положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи до 31.03.2011 г. Това е сторено с Решение № С/2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, съобразно § 10 от което помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Тези разяснения, съотнесени към разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, сочат, че към 2011 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. До същия извод води граматичният и логичен анализ на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като понятието "едноличен търговец" е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец", а субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". Законодателят не е уточнил, че в кръга на субектите на държавна помощ се включват само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, поради което стриктното тълкуване на нормата не дава основание да се приеме обратното. Този извод не се променя от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, включващо в обхвата на изключенията, спрямо които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, тъй като нормата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба тя действа за в бъдеще и не е приложима спрямо фактически състави, осъществили се преди влизането й в сила. Поради това и предвид установеността на условията по чл. 189б от ЗКПО, констатирани и в потвърждаващото решение на Директора на Дирекция "ОДОП", правилен е изводът на първоинстанционния съд, че с РА незаконосъобразно е отказано упражняване на правото на ревизираното лице на преотстъпване на данъка. Това заключение не се променя от аргументите на касатора, обосновани с критериите за дефиниране на понятието "предприятие в затруднено положение", очертани в Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятие в затруднено положение, които изрично в т. 11 предвиждат възможност да не е налице което и да е от условията, предвидени в т. 10 от същите, включително и съответствието с критериите на вътрешното право за прилагане на процедура по несъстоятелност. Поради това не би могло да се приеме, че след като националният правов ред не предоставя възможност за откриване на производство по несъстоятелност спрямо физически лица, които не са регистрирани като еднолични търговци, то от това по аргумент от чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ /в приложимата към 2011 г. редакция/ следва, че тези физически лица- земеделски производители не са субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Достигайки до същия краен извод и отменяйки РА първоинстанционният съд е постановил решение, което не е в противоречие с материалния закон и като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение