Решение № 14521 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3794/2013 г.

Решение № 14521 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3794/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Д Транс" АД, представено от адв. Бакалова, срещу решение № 147/23.01.2013 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. д. № 1681/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031103311/13.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Общо са заявени трите категории основания за неправилност на съдебното решение по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочат се опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставчици и за видовете доставки. Иска се отмяна на решението, включително в частта му за разноските, както и отмяна на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АСВ е отнесен спор за съществуването на установените с издадения от орган по приходите от ТД на НАП Варна РА в тежест на "Д Транс" АД задължения по ЗДДС в общ размер 56 014.60 лева и за закъснителна лихва в размер 4 790.94 лева заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Сити лекс 75" ЕООД, "Крит" ЕОД и "Алдо супермаркетс" ЕООД. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците. По доставките на "Сити лекс 75" ЕООД е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 01.2011 г. по четири фактури в общ размер 26 000 лева. Предмет на доставките са различни видове СМР. В същия данъчен период е ползвано данъчно предимство в размер 28 259.53 лева за доставка от "Крит" ЕООД по фактура № 2244/31.01.2011 г. с предмет "плащане по покупко-продажба на недвижими имоти от обект гр. София, район Лозенец 1, ул. "Горски пътник", ап. В404, мазе № 10 и гараж № 14". Данъчен кредит в размер 10 000 лева е ползван по фактура № 16/31.01.2011 г., издадено ат "Алдо супермаркетс" ЕООД с предмет "комисион по договор". Правно основание за отказа на данъчно предимство по всички доставки е позоваване на разпоредбите на чл. 9, чл. 12, чл. 25, чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и 2 във вр. с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В отхвърлителното съдебно решение е установено компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите, спазването на процесуалните правила при постановяването на РА, съответствието на акта с изискванията за форма и с материалния закон. Съдът е споделил изцяло изводите по фактите и правото на приходната администрация. Установил е обвързаността на жалбоподателя и "Сити лекс 75" ЕООД по договор за извършване на строително-монтажни работи от 2.08.2010 г. Приел е, че не е проведено убедително доказването на извършването на услугите по четирите издадени от този доставчик фактури с представените приемо-предавателни протоколи към всеки от данъчните документи. Дискредитирането им е обосновано с недоказаното плащане заради издаването на касови бележки към фактурите от нерегистриран ЕКАФП; недоказаните разходи за извършване на услугите в контекста на изискването на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС; липса на търговска база, доказателства за придобиване на вложените материали и за наемане на лица полагащи зависим труд или работещи по граждански договор, за извозване на отпадъците при разчистването на строителната площадка. За доставката от "Крит" ЕООД по ф-ра № 2244/31.01.2011 г. инстанцията по същество е изключила настъпването на данъчно събитие предвид липсата на договор за продажба във формата по чл. 18 от ЗЗД и доказателства за плащането с оглед кредитното салдо на сметка 401-21 "Крит" ЕООД към 31.01.2011 г., 28.02.2011 г. и 31.03.2011 г. и недостигът на средства в брой за плащането по фактурата. Към спорната фактура е издадено КИ № 2456/04.10.2011 г. За неоснователно е определил съда начисляването на ДДС по фактура № 16/31.01.2011 г., издадено от "Алдо супермаркетс" ЕООД. Мотивите са основани на тълкуване на договора за посредничество от 1.10.2010 г. между жалбоподателя и Алдо, чието съдържание е задължението на посредника /Алдо/ за посредничество при сключване на сделки за отдаване под наем на офис площи в административна сграда собственост на възложителя "Д Транс" АД. Възнаграждението на посредника е обусловено от наличието на сключени наемни договори, което не е установено. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на "Сити лекс 75" ЕООД. Тази дейност е детерминирана от дейността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АП РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като няма дължимият за това персонален и материален ресурс; не е извършено плащането; не са доставени материалите за СМР и не е извършено извозването на отпадъците при разчистване на площадката. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект не е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Издаването на протоколи обр. 19, обвързани с всяка от фактурите и в деня на издаване на фактурите сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни, свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Протоколите не се ползват с материална доказателствена сила. Съотнасянето им с другите доказателствени средства изключва убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. С характер на индиции са фактите на липсващо плащане, достатъчен брой заети лица, материали за строителството, наличието на МПС и нает водач за превоза на строителни отпадъци. Използването на индиции е допустимо при насрещното доказване. Този подход не е в противоречие с тълкувателната практика на СЕС. Така според т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. Така в раздел трети т. 1 от указанието се утвърждава, че "... не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури". На нередности у получателя сочи плащането, удостоверено с касов бон от несъществуващ ЕКАФП; невъзможното извозване на отпадъка с неидентифицирано МПС и от несъществуващ водач. Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са съжденията на АСВ за липсата на данъчно събитие, с което да се свърже начисляването на ДДС по издадената от "Крит" ЕООД. Предмет на доставката е недвижим имот без да е установено извършване на сделката във формата за действителност по чл. 18 от ЗЗД. В контекста на понятието за доставка на стока по чл. 6 от ЗДДС, такава с предмет недвижимия имот в гр. София не е осъществена. При липсата на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС не е възникнало и задължение за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от с. з., а това в съответствие с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изключва правото на приспадане на данъчен кредит. При липсата на средства за плащането по фактурата и непроменените салда по 401-21 "Крит" ЕООД не е доказано и извършването на авансово плащане като квази данъчно събитие по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС с корелативното му право на данъчно предимство по чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Отсъства и данъчно събитие, което да се привърже към издадената от "Алдо супермаркетс" ЕООД фактура № 16/31.01.2011 г. Уговорката на страните по договора им от 1.10.2010 г. включва във фактическия състав на предоставяната от посредника услуга сключването на договор за наем в резултат на посредничеството. Към датата на фактурата не е завършена нито една услуга, което при действието на чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС препятства извода за наличие на основание за начисляване на данък. Сочените в касационната жалба последващи издаването на фактурата договори за наем нямат ретроактивно действие. Всички цитирани от касатора съдебни актове на СЕС и на Съда в Страсбург имат за предмет спорове, в които материалните предпоставки на правото на приспадане са осъществени и затова са неотносими към настоящия спор. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение