Решение № 10186 от 21.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12867/2013 г.

Решение № 10186 от 21.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12867/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. София срещу Решение № 4467 от 04.07.2013 г. по адм. дело № 7080/2012 г. по описа на Административен съд София град, Първо отделение, 5 състав.

С обжалваното решение по жалба на "Три В Х"ООД е отменен Ревизионен акт № 011114086 от 23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, потвърден с Решение № 1874 от 02.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" / сега "ОДОП"/- гр. София при ЦУ на НАП, както и дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноските по делото на "Три ВХ" ООД в размер на 850 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд е възприел изцяло и безкритично заключението на вещото лице, без да обсъди останалите събрани в хода на ревизията писмени доказателства. Според касационния жалбоподател съдът не е изследвал предмета на отношенията между "Три В Х" ООД и ГД "Пирин ТВ" и не е обсъдил приетото от данъчните органи за наличие на бартерни сделки, като едната услуга има безвъзмезден характер, а друга е възмездна. Отделно от това е изложено твърдение за необоснован изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА и в останалата му обжалвана част относно начисления ДДС върху услугите по предоставяне на пакетен видеосигнал от "Три В Х" ООД. Иска се отмяната на решението заедно със законните последици. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "Три Х В" ООД, представлявана от управителя Емил Радев изразява подробно писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендират се направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Три В Х" ООД срещу РА № 011114086 от 23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, потвърден с Решение № 1874 от 02.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" / сега "ОДОП"/- гр. София при ЦУ на НАП.

С процесния РА е доначислен ДДС в размер на 275 444,52 лева, от които главница в размер на 202 366, 34 лева и лихви в размер на 73 078,18 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че между "Три В Х" ООД и ГД "Пирин ТВ" е сключен договор за съвместно сътрудничество от 23.06.2005 г. с предмет - предоставяне от първата страна на възмездно ползване на лицензирана кабелна мрежа в Благоевград на втората страна за излъчване на собствен пакетен видео сигнал, срещу задължение за втората страна да предостави за ползване авторско право за собствен пакетен видеосигнал с телевизионни програми на първата страна, които тя може да препредава на трети лица. Към договора са сключени няколко анекса за отделните години - 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Между страните са подписани приемо-предавателни протоколи за заплащане на съответните услуги. За годините 2007 г . - 2011 г. съгласно анексите към договора и приемо-предавателните протоколи, ГД "Пирин ТВ" ще ползва безвъзмедно кабелната мрежа на "Три В Х" ООд, като в същото време "Три В Х" ООД дължи на ГД "Пирин ТВ" за ползване на авторско право. Прието е, че стойността на безвъзмездната доставка на услуга за ползване на кабелната мрежа /наем/ е равностойна на насрещната доставка на услуга по договор, т. е. авторското право за пакетен видеосигнал с телевизионни програми. Установено е също така, че в счетоводството на ревизираното лице няма издадени и отразени в регистрите по ЗДДС фактури по договора и приемо-предавателните протоколи.

За 2006 г. в м. 01.2007 г. е начислен ДДС в размер на 12 738,66 лева;

За 2007 г. в м. 01.2008 г. е начислен ДДС в размер на 19 656,38 лева;

За 2008 г. в м. 01.2009 г. е начислен ДДС в размер на 6 920,71 лева;

За 2009 г. в м. 01.2010 г. е начислен ДДС в размер на 7 859,20 лева;

За 2010 г. в м. 01.2011 г. е начислен ДДС в размер на 7 803,75 лева;

За 2011 г. в м. 06.2011 г. е начислен ДДС в размер на 2 650,00 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че между "Три В Х" ООД като изпълнител и "Народно читалище Виртуален свят" като възложител е сключен договор от 03.01.2005 г. с предмет - предоставяне за ползване на пакетен видео сигнал с определен брой канали с ТВ програми, въз основа на издадена обща лицензия 201-05043 от 19.01.200 г. за кабелен оператор, както и договор между ревизирания субект и ГД "Кочериново", сключен на 28.01.2002 г. за предоставяне за ползване на пакетен видео сигнал по релейна система с ТВ програми.

Според отразеното в РА от своя страна "Народно читалище "Виртуален свят" и ТВ Пирин СОТ към ГД "Кочериново" предоставят услугата на свои клиенти - ФЛ, като от страна на "Три В Х" ООД не са издавани фактури по цитираните договори.

Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства е достигнато до извода, че "ТРИ В Х" ООД притежава лиценз, има технически и кадрови ресурс за производство и разпространение на ТВ програми по кабелна мрежа, но няма декларирани и отчетени приходи от излъчване и разпространение на тези програми.

За целите на облагането с ДДС е прието, че стойността на услугата по предоставяне на пакетен видеосигнал от "Три ВХ" ООД към Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин ТВ" е равна на приходите, които следва да се събират от Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин ТВ" по договорите с абонати - физически лица. Съгласно ПИП № АА0094140 от 07.06.2011 г. кв. Струмско, списъци с абонати - общо за Благоевград 509 бр. по 14,00 лева на месец - 7126,00 лева с ДДС или 1188,00 лева ДДС на месец; Бараково - 159 бр. 2008 - 2009 г,, 2010 г. - по 14,00 лева на месец - 2226,00 лева с включен ДДС или 371,00 лева ДДС на месец; Кочериново - 344 бр. - по 14,00 лева на месец - 4816,00 лева с ДДС или 802 лева ДДС на месец. Общо неотчетените приходи за месец на база установени абонати в Благоевград, Бараково и Кочериново в размер на 14168,00 лева с ДДС или 2361,00 лева ДДС на месец по съответните данъчни периоди, подробно описани в РД и в РА.

За да отмени изцяло РА, съдът е възприел констатациите на вещото лице в приетото по делото заключение по ССчЕ, като е посочил, че РА е издаден в нарушение на материалния закон и изводите на данъчните органи не съответстват на събраните доказателства.

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е частично неправилно по следните съображения:

1. По отношение на отменения РА в частта относно начисления ДДС върху извършените от "Три ВХ" ООД и ГД "Пирин ТВ" сделки за данъчни периоди м. 01.2007 г., м. 01.2008 г., м. 01.2009 г., м. 01.2010 г., м. 01.2011 г. и м. 06.2011 г. според първоинстанционния съд по процесния договор от 23.06.2005 г. между ревизираното лице и ГД "Пирин ТВ" са издавани фактури за извършвани от "Три В Х" ООД услуги, което обстоятелство не е отчетено от ревизиращите органи. Съдът се е позовал изцяло на констатираното от вещото лице за отделните периоди, като е приел, че за 2006 г. "Три ВХ" ООД е издало 19 фактури с обща ДО 63693,33 лева и ДДС 12738,67 лева на обща стойност 76432 лева, които фактурите са включени в дневниците за продажби и СД по чл. 125 от ЗДДС. За 2007 г. според вещото лице няма предоставяна услуга по ползване на кабелна мрежа и приемо-предавателният протокол е с нулеви стойности. Прието от съда, че считано от 01.01.2007 г. до края на ревизирания период "Три ВХ" ООД е преустановило предоставянето на услугите по кабелната мрежа на ГД "Пирин ТВ", като в останалата си част сключеният между страните договор остава в сила. За 2008 г. ревизираното лице е издало три броя фактури с ДО 6061,83 лева и ДДС 1212,37 лева; за 2009 г. е издадена фактура с ДО 852 лева и ДДС 170,40 лева; за 2010 г. - 3 бр. фактури с ДО 4928,80 лева и ДДС 985,67 лева. Съдът е посочил, че на стр. 8 от заключението е направен подробен анализ на извършените от ревизираното лице доставки и неоснователно начисляване на данъка от ревизиращия екип, което съдът кредитира с оглед наличието на издадени фактури с ДДС съобразно стойностите по приемо-предавателните протоколи, като за 2007 г. видно от протокола за този период услуги не са предоставяни.

Настоящият съдебен състав намира, че изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА относно доначисления ДДС за м. 01.2007 г. и м. 01.2008 г. относно сделките между "Три ВХ" ООД и ГД "Пирин ТВ" е правилен и кореспондира със събраните доказателства, поради което касационната жалба в тази си част е неоснователна.

В рамките на ревизионното производство са представени 19 бр. фактури, издадени от "Три ВХ" ООД в полза на ГД "Пирин ТВ" относно предоставянето на ползването на кабелна мрежа и същите са надлежно приобщени по делото / на стр. 426 - стр. 444 от делото, том 2/. Съгласно приемо-предавателния протокол от 10.01.2006 г. / прил. на л. 365 от приложенията към делото/ изрично е посочено, че са изплатени сумите - 48 000 лева за ползване на лицензирана кабелна мрежа в гр. Благоевград; 28 432, 00 лева за ползване на рекламно и ефирно време, и 38 400 лева за авторско право на пакетен видеосигнал с ТВ програми в гр. Благоевград. Протоколът е двустранно подписан от страните. След проверка в счетоводството на ревизираното лице в. л. изрично е констатирало издаването на процесните 19 бр. фактури и надлежното им включване в дневниците за продажби и СД за съответните данъчни периоди. Това означава, че незаконосъобразно органите по приходите са извършили доначисляване на ДДС за м. 01.2007 г. в размер на 12 738,86 лева / 76432 лева х 20:120/, след като по категоричен начин се установява, че за същата сума са издадени фактури текущо през 2006 г. от ревизираното лице.

Ревизионният акт е незаконосъобразен и относно доначисления ДДС в размер на 19 656,38 лева за м. 01.2008 г., след като безспорно е установено, че услуги по договора въобще не са извършвани през 2007 г. и приемо-предавателният протокол е с нулеви стойности / прил. на л. 408 от делото, том II/.

Изводът на съда за незаконосъобразност на РА относно доначисления ДДС за м. 01.2009 г., м. 01.2010 г., м. 01.2011 г. и м. 06.2011 г. във връзка с посочените от данъчните органи бартерни сделки между "Три ВХ" ООД и ГД "Пирин ТВ" е необоснован. Решението в тази си част е постановено в нарушение на съдопроизводствените правила. Основателно е твърдението на касатора, че първостепенният съд е възприел констатираното от вещото лице безкритично и без да обсъди всички останали писмени доказателства по делото. В мотивите на решението е посочено съдържанието на сключения между страните договор от 23.06.2005 г. и анексите към него, както и съдържанието на приемо-предавателните протоколи между страните, като съдът се е позовал само на установеното от вещото лице за посочените периоди и е посочил, че за всяка отделна година "Три ВХ" ООД е издавало фактури на ГД "Пирин ТВ" и ги е описал. Съдът обаче не е изследвал твърдяното от ревизиращите материалноправно основание за доначисляване на ДДС, а именно наличието на безвъзмездна доставка на услуга. Изследвайки волята на страните в договора и анексите към него и съобразно отразеното в приемо-предавателните протоколи, органите по приходите приемат, че е налице доставка на услуга по предоставяне за ползване на кабелна мрежа, извършена от ревизираното лице на ГД" Пирин ТВ" в замяна на ползването на ефирно и рекламно време, което според тях е бартерна сделка. Прието е, че извършените от "Три ВХ" ООД безвъзмездни доставки на услуги на трети лица се приравняват на възмездни доставки, за които се дължи ДДС на основание чл. 86 и чл. 25 от ЗДДС и съответно, тези услуги не попадат в ограниченията на чл. 9 от ЗДДС.

Видно от съдържанието на обжалваното решение първоинстанционният съд не е изложил конкретни съображения относно законосъобразността на РА в тази му част и не е обсъдил приложимите според данъчни органи материалноправни разпоредби на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и чл. 130 от ЗДДС. Действително се установява, че от ревизираното лице са издавани фактури в полза на ГД "Пирин ТВ" за предоставени услуги през 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и тези факти са констатирани от в. л. по приетото заключение по ССчЕ / заверени копия от фактурите се съдържат по делото - том II/. Според приемо-предавателните протоколи за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и издадените фактури, от ревизираното лице е фактурирана услугата - ползване на рекламно и ефирно време. Другата услуга - ползване на лицензирана кабелна мрежа в гр. Благоевград е разгледана от органите по приходите като безвъзмездна услуга / така както е уговорена между страните/, а едновременно с това "Три ВХ" ООД ползва услугата - авторско право на пакетен видеосигнал с ТВ програми в гр. Благоевград, за сумите - 41524,31 лева за 2008 г., 47 155,20 лева за 2009 г. и 46 822,52 лева за 2010 г. и 5 213,82 лева за м. 01- м. 06.2011 г. Доначисляването на ДДС за съответните данъчни периоди, което е извършено от ревизиращите, е в резултат на използване на стойността на услугата - авторско право за пакетен видеосигнал с ТВ програми, като равностойна на безвъзмездната доставка на услуга по ползване на кабелната мрежа. Всички тези факти не са установени от първата инстанция, а и липсва обсъждане на съдържанието на договора, анексите към него и приемо-предавателните протоколи, както и заключението по ССчЕ и не е формиран извод за приложението на материалния закон. Това обуславя отмяната на решението в така посочената му част и доколкото спорът не е решен по същество, делото следва да се върне на друг състав на АССГ. При новото разглеждане на делото съдът следва да извърши преценка на доказателствата, събрани в рамките на ревизията и на съдебното производство, като изследва прилагането на материалния закон, послужило като основание за доначисляване на ДДС за съответните данъчни периоди.

1. По отношение решението в частта, в която е отменен РА относно начисления ДДС върху услугите по предоставяне на пакетен видеосигнал от "Три В-Х" ООД касационната инстанция намира, че същото е правилно. Не е налице твърдяното касационно основание за отмяна на съдебния акт в тази му част.

Правилно АССГ е приел, че изводът на ревизиращите за доначисляване на ДДС е необоснован и не кореспондира със събраните по делото доказателства.

В хода на ревизията също така са представени договори за услуги сключени между "Три В-Х" ООД, в качеството на изпълнител и Народно читалище "Виртуален свят" в качеството на възложител, сключен на 03.01.2005 г. с предмет "предоставяне за ползване на пакетен видео сигнал с определен брой канали с телевизионни програми, въз основа на издадена Обща лицензия 201-05043/19.01.2004 г. за кабелен оператор", както и договор между ревизираното лице, отново в качеството си на изпълнител и ГД"Кочериново", сключен на 28.01.2002 г. за "предоставяне за ползване на пакетен видео сигнал по релейна система с телевизионни програми".

Прието е от данъчните органи, Народно читалище "Виртуален свят" и TV П. С. към ГД "Кочериново" предоставят услугата на свои клиенти - физически лица, като от страна от страна на "Три В-Х" ООД не са издавани фактури по цитираните по - горе договори.

При ревизията е извършена проверка на касите на кабелен оператор "Пирин СОТ" ООД.

Съгласно Протокол за извършена проверка № 0094140/07.06.2011 г. в обект на"Пирин СОТ" ООД, находящ се в гр. Благоевград, ул. "Струмско център" № 1, вх. А е констатирано, че в обекта /каравана/ се събират такси за в размер на 14,00 лв. за кабелна телевизия и 20,00 лв. за телевизия и интернет. При заплащането в брой се издават разписки за платен месечен членски внос на съответното лице от името на Народно читалище "Виртуален свят".

В обекта са намерени списъци на абонатите от м. 06.2010 г. до м. 09.2011 г., в които клиентите фигурират с три имена, адрес и телефон за връзка. Към протокола са приложени списъци на абонати за платени такси с посочен адрес, име и платена сума, както следва: читалище 10 Струмско -Център- 155 абоната, читалище 9 Яне Сандански-109 абоната, читалище 8 Броди -153 абоната, читалище 11 Прогрес и Струма -92 абоната.

В хода на ревизията са взети обяснения от Десислава Юрукова - касиер, Георги Илиев Стоянов и Мая Христова Божикова - клиенти, от които се потвърждава информацията по отношение на цената на услугата - такси в размер на 14.00 лева за кабелна ТВ и 20 лева за ТВ и Интернет.

Като доказателства са приложени разписки за платен месечен членски внос на Народно читалище "Виртуален свят" от 14,00 лв. за м. 11.2010г и м. 12.2010 г.; и м. 03.2011г, м. 04.2011, м. 05.2011, м. 06.2011 г. и квитанции за платени такси с имена, адреси и суми.

Съгласно Протокол № 0099465/07.06.2011 г. в офис ГД "Кочериново" е констатирано, че е извършена проверка на офис, находящ се на сутеренен етаж в сградата на "Читалище Пробуда 1919 г.", гр. Кочериново. От лицето Наташа Караганска - касиер е установено, че последната от 9 години събира таксите. Парите ежедневно се събират и отчитат на техник, който идва от Благоевград със списъците на абонатите на кабелната телевизия, подробно посочени с имена, адреси и телефони за връзка. Към протокола е приложен списък на 344 абоната за платени такси.

На базата на събраните доказателства и на писмените обяснения, дадени от клиенти и служители на ревизираното лице, органите по приходите са достигнали до извода, че "Три В-Х" ООД притежава лиценз, има технически и кадрови ресурс за производство и разпространение на телевизионни програми по кабелна мрежа.

Същевременно няма декларирани и отчетени приходи от излъчване и разпространение на тези програми.

В РА се твърди, че услугата, свързана с предоставяне за ползване на пакетен видео сигнал с определен брой канали с телевизионни програми по Договор от 03.01.2005г с Народно читалище "Виртуален свят" и по Договор от 28.01.2002 г. ГД "Кочериново", които събират абонаментни такси за ползване на кабелна телевизия от физически лица - крайни потребители на услугата, е извършена от "Три В-Х" ООД. По делото обаче няма никакви доказателства за това, освен обикновени предположения, в нарушение на принципа, залегнал в чл. 37 от ДОПК.

За целите на облагането по ЗДДС в хода на ревизията е прието, че стойността на услугата по предоставяне на пакетен видеосигнал от "Три В-Х" ООД към Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин ТВ" е равна на приходите, които следва да се събират от Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин ТВ" по договорите с абонати - физически лица.

С РА е определена и стойността, която е резултат от броя на абонатите и стойността на установените в списъците размери на месечните такси, като се твърди, че в счетоводството на ревизираното лице няма издадени и отразени в регистрите по ЗДДС фактури по цитираните договори от 03.01.2005 г. и от 28.01.2002 г.

При тези факти обосновано АССГ е отменил РА в тази му част. В ревизионното производство не е извършена насрещна проверка нито на Народно читалище "Виртуален свят", нито на ГД "Пирин ТВ". Взетите обяснения от ФЛ не са обвързани с ГД "Пирин ТВ" или "Три В-Х" ООД, а се отнасят до "Пирин СОТ". Няма доказателства, че "Пирин СОТ" ЕООД и ГД "Пирин ТВ" са идентични, като ревизиращите органи не са изяснили взаимоотношенията между отделните субекти. Отделно от това решаващият орган е посочи, че ако данъчните органи са твърдяли наличието на прикрити сделки, то този факт подлежи на установяване, поради което недопустимо е извършено механично определяне ан стойността на услугата, предоставяна от "Три ВХ" ООД към Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин"ТВ да е равна на стойността на заплащаните абонаментни такси.

От друга страна, съобразявайки констатациите на в. л. по заключението по ССчЕ, съдът е обосновал извода си за незаконосъобразност на РА и с оглед на установено фактуриране на услуги от "Три В-Х" ООД в полза на ГД "Пирин ТВ".

По отношение на липсата на осчетоводени услуги от "Три В-Х" ООД към Народно читалище "Виртуален свят" и Гражданско дружество "Кочериново" правилно според съда не доказва, че ревизираното лице е осъществявало дейност по предоставяне на услугата към трети лица, за да му се определят и допълнителни задължения по ЗДДС.

Следователно, като е отменил РА относно начисления ДДС върху услугите по предоставяне на пакетен видеосигнал от "Три В-Х" ООД към Народно читалище "Виртуален свят" и ГД "Пирин ТВ", АССГ е постановил правилно и обосновано решение в тази му част.

Съобразно изложеното, касационната жалба се явява частично основателна, като делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ относно доначисления ДДС за м. 01.2009 г., м. 01.2010 г., м. 01.2011 г. и м. 06.2011 г. във връзка с посочените от данъчните органи бартерни сделки между "Три ВХ" ООД и ГД "Пирин ТВ", като съответният състав следва да се съобрази с указанията, дадени от касационната инстанция в мотивната част на решението. В останалата си част решението се явява правилно и същото следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението в частта, с която дирекция "ОДОП" - гр. София е осъдена да заплати на "Три В-Х" ООД разноски в размер над 700 лева следва да се отмени, а за останалата част от разноските на основание чл. 226, ал. 3 от АПК ще се произнесе новият състав на АССГ.

Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение