Решение № 5401 от 12.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2011 г.

Решение № 5401 от 12.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Райт Рентал" ООД, гр. София, срещу решение № 3379 от 7.07.2011 г., постановено по адм. дело № 9170/2010 г. по описа на Административен съд - София, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 20001001155/25.05.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден в оспорената част с решение № 1598 от 25.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. София, при ЦУ на НАП, досежно определените задължения по ЗДДС в размер на 15 000 лв. и лихви в размер на 3 036.90 лв., както и досежно определените данъчни задължения по ЗКПО в общ размер на 7 595.86 лв. и лихви от 1 303.93 лв. Касаторът поддържа в жалбата, че решението е неправилно поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно мотивирани доводи твърди, че първоинстанционният съд е нарушил задълженията си, произтичащи от прогласеното в процесуалния закон служебно начало, тъй като едва с решението е посочено какви доказателства са били необходими за доказването реалността на доставките, въпреки че в рамките на съдебното производство не са били дадени указания на страната да ангажира така визираните доказателства. В касационната жалба се релевира наред с това и оплакване за необоснованост на решението, произтичаща от погрешното приложение на материалния закон, като и по отношение на така поддържаните доводи се излагат подробни съображения, доразвити в писмената защита на пълномощника на дружеството адв. Балкански. Отправя се искане до съда да отмени постановеното решение и да отмени РА досежно установените задължения в посочените по-горе части. Претендират се разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. София, чрез пълномощника си юрисконсулт Кирова, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли ВАС да я отхвърли. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, както и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е бил ревизионен акт № 20001001155/25.05.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден в оспорената част с решение № 1598 от 25.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. София, при ЦУ на НАП, досежно определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.09.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 15 000 лв. и лихви в размер на 3 036.90 лв., както и досежно определените данъчни задължения по ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2006 г. до 31.12.2008 г. в общ размер на 7 595.86 лв. и лихви от 1 303.93 лв. За да отхвърли жалбата на "Райт Рентал" ООД, административният съд е счел, че РА е издаден от компетентен орган и в съответствие с процесуалните правила за издаването му. По същество е счел за законосъобразен отказа да бъде признато на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от доставчиците "Алфа Браво" ЕООД и "Атина Трейд" ЕООД за посочените по- горе периоди, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставките. По отношение на спорните фактури, издадени от "Алфа Браво" ЕООД решението е прието, че не може да бъде установено от събраните доказателства какъв рекламен видеоклип се излъчва, от кой е изготвен и заснет той, още повече, че изпълнителите и подизпълнителите на услугата нямали наети лица по трудов договор. Според съда не са представени доказателства за рекламния обект и изработката на самия рекламен видео клип, както и как се калкулира цената на услугата. В мотивите на оспореното решение е прието още, че по отношение на доставчика "Атина Трейд" ЕООД липсвала придружаваща търговска кореспонденция между потенциалните контрахенти на жалбоподателя и посредническата фирма, а наред с това посредникът не притежавал кадрови ресурс за изпълнение на доставката, тъй като не разполагал с наети работници по трудов договор. Въз основа на така изложените мотиви, съдът е достигнал до обобщаващия извод, че данъчният кредит е бил начислен неправомерно, тъй като не е доказано настъпването на данъчни събития- получаване (извършване) на услугите, които са отразени във фактурите. Въз основа на това е счел, че отказът да бъде признато право на данъчен кредит е законосъобразен на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 25, ал. 2 вр. ал. 1 вр. чл. 9, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗДДС. ование да изведе правни изводи за недоказаност на доставката, а оттук и за законосъобразност на РА в тази му част. Като следствие от това, съдът е приел за законосъобразни и другите изводи на органите по приходите за правилно извършена корекция на финансовия резултат на ревизирания субект по ЗКПО за 2008 г., в посока на увеличение, с осчетоводените разходи по спорните фактури и определения корпоративен данък за довнасяне от 7 551.13 лв., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Така постановеното решение е неправилно- постановено при спазване на процесуалните правила и при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Решението е неправилно в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10 000 лв. по фактури с № № 367/16.09.2008 г. и 370/19.09.2008 г., издадени от "Алфа Браво" ЕООД, като е възприел техните съображения, че не е доказано реалното извършване на доставка на услуга. По същество мотивите на оспореното решение преповтарят тези, изложени от Директор Дирекция "ОУИ"- София в Решение № 1598 от 25.10.2010 г., което е довело до игнориране на основния правно релевантен факт за спора в тази негова част, а именно на обстоятелството, че посоченият във фактурите предмет на стопанска операция е "авансово плащане" по договор за телевизионна реклама от 16.09.2008 г. Касае се за авансово плащане, което е уговорено с договора за телевизионна реклама и което безспорно е реализирано. Този факт се установява по несъмнен начин както от писмените доказателства, приобщени по делото, така и от заключението на неоспорената съдебно- счетоводна експертиза, в която е установено следното: в издадените фактури от доставчика "Алфа Браво" ЕООД данъкът е посочен на отделен ред, начислен и отразен е като задължение към бюджета и при определяне на резултата за съответния данъчен период; фактурите са отразени в СД по ЗДДС, подадена от "Алфа Браво" ЕООД за данъчен период м. 09.2008 г.; разплащането е отразено по касов път в счетоводството на "Алфа Браво" ЕООД с ПКО; издадени са фискални бонове от регистриран касов апарат съгласно свидетелство за фискално устройство № 2217001018/13.09.2006 г. Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. В случая първоинстонционният съд не е съобразил, че преди да е възникнало данъчното събитие- излъчване на телевизионна реклама, предвид авансовото плащане данъкът е станал изискуем при неговото получаване. Всъщност, съдът изобщо не е съобразил, че предмет на двете спорни фактури е авансово плащане и неправилно е счел, че спорът се концентрира единствено върху осъществяването на насрещната престация от страна на "Алфа Браво" ЕООД. Този необоснован извод е довел до неправилно приложение на материалния закон. По така изложените съображения, решението в горепосочената част следва да бъде отменено и вместо него в тази част да се постанови друго, с което да бъде отменен РА в частта относно отказа да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 10 000 лв. по фактури с № № 367/16.09.2008 г. и 370/19.09.2008 г., издадени от "Алфа Браво" ЕООД, след като бъде отменено и съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Райт Рентал" ООД срещу РА в тази част. С оглед на така приетото досежно естеството на предмета на спорните фактури, издадени от "Алфа Браво" ЕООД, настоящият състав на касационната инстанция намира, че не следва да обсъжда оплакването на касатора за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в нарушение на принципа на служебното начало в административния процес, поради неуказване на ревизираното дружество, че следва да ангажира съдебно- техническа експертиза. Решението е неправилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата срещу РА относно отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 000 лв. по фактура с № 983/1.09.2008 г., издадена от "Атина Трейд" ЕООД с предмет на доставката "плащане по договор за поръчка от 01.02.2008 г. и констативен протокол към него от 1.09.2008 г." По тази част от спора се установява по несъмнен начин следното: между жалбоподателя и доставчика е бил сключен договор за поръчка с дата 1.02.2008 г., съгласно който страните се споразумяват посредника да сътрудничи на възложителя - "Райт рентал" ООД, като осъществява съдействие и извършва посредничество при сключване на сделки за намиране на нови корпоративни клиенти за наемане на професионално кетърингово оборудване. Представен е по ревизионната преписка и Констативен протокол от 1.09.2008 г., в който е материализирано, че страните по договора за поръчка от 1.02.2008 г. са се съгласили, че в резултат от извършените от доставчика посреднически услуги са реализирани последващи доставки на стоки и услуги от жалбоподателя, от които са генерирани приходи, равняващи се на сумата 163 066 лв. Изслушаната съдебно- счетоводна експертиза е категорична, че горепосочената фактура е осчетоводена, включена е в дневника за продажби и в МСД за съответния данъчен период, плащането по доставката е извършено по касов път, като за целта са представени фискални бонове, както и свидетелство за регистрация на ЕКАФП, както и че начисленият ДДС е отразен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, като тези обстоятелства, всъщност, не се оспорват от приходната администрация и са обективирани както в РА, така в потвърдителното решение на Директор Дирекция "ОУИ" - София. Тези фактически установявания са направени и от първостепенния съд. В реда на гореизложените мотиви следва да се посочи, че между страните не е било спорно, че представеният договор от 1.02.2008 г. съставлява освен по своята форма, така и по своето съдържание договор за поръчка по смисъла на чл. 280 от ЗЗД, като "Атина Трейд" ЕООД се е задължило да извършва посредническа дейност срещу възнаграждение. Предметът на този договор е постигането на определен резултат - свързване на страните и подпомагането им да сключат договор или сключват договори. За да се приеме, че е осъществено посредничество, а следователно и че услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС е извършена, е необходимо да се установи, че от договора са произтекли целените от него последици, а именно, че посредникът е свързал поръчващия с трети лица, сключили договор с него. Доколкото ролята на посредника е да свърже определени лица в договорна връзка, той се явява с двойна функция. Макар да е в договорни отношения с една от страните по проектния договор, той работи и за двете страни, като посредничи за сключването му. Тоест, данни за посредническата дейност следва да са налице и при поръчващия- изискване, което в случая е изпълнено, но не е отчетено от административния съд в светлината на съвкупния доказателствен материал. В тази връзка по делото са събрани достатъчно доказателства, визирани по- горе, въз основа на които се налага извода, че услугата е реално извършена. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционния съд е постановил необосновано и оттам незаконосъобразно решение. Аргумент в тази насока е и обстоятелството, че от неоспорените констатации на съдебно- счетоводната експертиза се установява, че за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. дружеството е реализирало общо приходи от наем на професионално кетърингово оборудване в размер на 1 106 072.92 лв. в т. ч.: от "Делта Имоти" ООД приходи в размер на 18 959.88 лв; от "Публилис" ЕАД- 35 603.88 лв.; от "Икона Комюникейшънс Груп" ООД - 27 800 лв.; от "Екшън Глобул Комюникейшънс България" ЕООД - 80 748.33 лв. Така, установено е по делото освен редовното начисляване на данъка и разчитането с бюджета от страна на доставчика, плащането на данъка и определената от страните данъчна основа, но и използването на резултата от доставката за извършване на облагаеми доставки в полза на трети лица. От заключението се установява, че касаторът е отчел приходи именно като е използвал резултата от посредническата услуга за отдаването под наем на кетърингово оборудване на посочените в заключението юридически лица. Наред с това съдът необосновано е игнорирал доводите на жалбоподателя - касатор в настоящото производство, че действията по посредническата услуга са фактически, а не правни, като това обстоятелство е от значение за извода за наличие или липса на кадровия ресурс за извършване на доставката, както и за обема на този ресурс. В този смисъл за съда не имало основание да не даде вяра на недвусмислените обяснения на управителя на дружеството Айлин Джелилова, че е предприела лични действия по изпълнение на договора за посредничество При всички тези данни съдът намира, че е доказано реалното изпълнение на договора за посредничество и наличието на извършена посредническа услуга от страна на "Атина Трейд" ЕООД. Установено е, че дейността на посредника не е инцидентна, а обратното - това е основна негова дейност, за което има данни в заключението на вещото лице. В случая е налице уговорена и развивана дейност от посредника, както и постигнат резултат, за който е заплатено възнаграждение, при спазване на счетоводната отчетност. Всичко това сочи към реалност на сделката по фактура № 983/01.09.2008 г. Вярно е, че липсват доказателства за конкретните действия на посредника във връзка с преговори и водена търговска кореспонденция, но това е обяснимо с оглед характера на посредническата дейност, предполагаща конфиденциалност на информацията и защита на фирмени тайни. Ето защо, в случая, като се съобразява и характера на предоставените услуги, съдът намира за пълно и непротиворечиво доказано, че услугата е извършена. Оттам следва извода, че е налице данъчно събитие, ДДС е начислен правомерно. Ето защо се явява незаконосъобразен извода на съда, че приходните органи са действали правилно като са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по горепосочената фактура. Решението следва да се отмени като вместо него се постанови друго, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в частта, в която с него е определено задължение за внасяне на ДДС, произтичащо от непризнат данъчен кредит, в размер на 5 000 лв. Във връзка с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по всички горепосочени фактури е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2008 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Увеличението на финансовия резултат е във връзка с непризнати разходи за данъчни цели, отчетени от "Райт Рентал" ООД по издадените от "Алфа Браво" ООД и "Атина Трейд" ЕООД фактури - наличен счетоводен разход, който не е документално обоснован, тъй като е налице първичен счетоводен документ, който не отразява вярно стопанската операция /чл. 10 ЗКПО/. Предвид изложеното по-горе относно наличието на реално извършена услуга и съответно на това - на данъчно събитие, не са налице предпоставките по чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 75 000 лв. Ето защо решението на административния съд и в частта, в която е потвърден РА, с който незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат с тази сума се явява неправилно и следва да се отмени в тази си част, ведно с ревизионния акт. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в неговата част за разноските, като в тежест на бюджета на ответника по касационната жалба следва да се възложат направените разноски от касатора и пред двете съдебни инстанции. В полза на касатора следва да се присъдят 550 лв. - разноски пред първата инстанция и 25 лв. - разноски пред ВАС, или общо 575 лв. разноски по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,