Решение № 2326 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1923/2014 г.

Решение № 2326 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1923/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Алкор ООД, чрез пълномощника си адв. Веселин Станчев обжалва решение № 6348 от 21.10.2013 г. на Административен съд, София град, 9 състав, постановено по адм. дело № 8256/2012, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101112069/23.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1505/25.06.2012 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението, град София. Касационният жалбоподател твърди, че решението е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при събирането и преценката на доказателствата по делото, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. На основание чл. 219, ал. 1 АПК се представят писмени доказателства по опис за установяване нуждата от използване на подизпълнители в дейността на дружеството. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София чрез процесуалните си представители оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и в рамките на касационния контрол по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която на Алкор ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 42 700 лева и лихви от 16 144.76 лева, както следва: в размер на 17 900 лева по фактури, издадени от Лимо сървис ЕООД за периода от 19.01.2007 г. до 14.06.2008 г.; размер на 15 500 по фактури, издадени от Максидс ЕООД за периода от 01.07.2008 г. до 31.12.2009 г.; размер на 4 700 лева по фактури, издадени от Югопро ЕООД за данъчни периоди 01.05.2010 г. - 30.09.2010 г.; размер на 2 800 лева по фактури, издадени от Трейдбор ЕООД за данъчни периоди от 01.01.2010 г. до 31.03.2010 г.; размер на 1000 лева по фактура № 146/01.01.2011 г. издадена от Енира ЕООД за данъчен период м. 01.2011 г. и в размер на 800 лева по фактура № 34/04.01.2011 г. издадена от Кооплекс груп ЕООД, за данъчен период м. 04.2011 г. Предмет на фактурите, издадени от Лимо сървис ЕООД, Максидс ЕООД, Югопро ЕООД и Трейдбор ЕООД е "абонаментна поддръжка съгласно договор", а по фактурите, издадени от Енира ЕОООД и Кооплекс груп ЕООД - "изработване на софтуерни модули съгласно договор". В ревизионния акт е прието, че не се доказва извършването на услуга по смисъла на чл. 8 и чл. 9, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ЗДДС, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 8 и чл. 9 е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури, като е коригиран декларирания резултат за съответния период. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Във връзка с материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, съдът е изследвал наличните по делото писмени доказателства във връзка с приетите без възражения основно и допълнително заключение на назначената съдебно - счетоводна експертиза и е приел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки. Този извод е аргументиран основно с липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на преките доставчици да осъществят предмета на фактурираните стопански операции, които са свързани с изработка на софтуерни модули и абонаментна поддръжка на компютърни програми на ревизираното дружество. Решението е правилно като краен резултат. Доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при събирането и оценката на доказателствата, са неоснователни. Съдът не е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила като е отказал да допусне допълнителна проверка от вещо лице в иззетите документи по досъдебно производство № 132/2011 г. по отношение на доставчиците Лимо Сървис ЕООД и Трейдбор ЕООД. Действително и тези доставчици в хода на ревизията са дали писмени обяснения, че с протокол за претърсване и изземване от 29.11.2011 г. от офис, находящ се на адрес ул. "Хан Аспарух" № 24 са иззети документи. Приетото по делото допълнително заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза е дадено в резултат на проверка в документите, иззети по ДП № 132/2011 по описа на НСлС по отношение на другите доставчици - Максидс ЕООД, Югопро ЕООД, Енира ЕООД и Кооплекс груп ЕООД съгласно издаденото съдебно удостоверение на вещото лице. Въпреки това, отказът на съда за допълване на експертизата не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като касае въпроси свързани с отразяването на процесните фактури в счетоводството Лимо Сървис ЕООД и Трейдбор ЕООД и не засяга основния спорен по делото въпрос относно изпълнението на услугите. Освен това по делото няма данни да са иззети компютри на преките доставчици. Видно от протокола за претърсване и изземване от 29.11.2011 г. - иззет е само един преносим компютър, за който не се твърди, че е на преките доставчици. В цитираните от касатора уведомителни писма, които имат характер на писмени обяснения по смисъла на чл. 57 ДОПК, се посочва, че са иззети единствено документи, не и компютри. Вещото лице, при разпита в с. з. на 08.10.2013 г. посочва, че не е имало достъп до компютрите, иззети от счетоводна къща, които са се намирали в технически лица. С оглед на това и предвид задачите на експертизата, следва да се приеме, че се касае са изясняване на факти от счетоводната отчетност на Лимо Сървис ЕООД и Трейдбор ЕООД. От друга страна следва да се има предвид, че вещото лице при изготвянето на основното заключение по ССЕ е осъществило контакт с бивша счетоводителка на Лимо Сървис ЕООД и е извършило проверка в счетоводните регистри на сметка 411, сметка 4532, сметка 5032 и сметки от гр. 20 за 2008 г. С оглед на изложеното отказът на първоинстанционния съд за събиране на допълнителна експертиза, в случая не следва да се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не е засегнало изясняването на основания спор по делото относно изпълнението на доставките, послужило като основание за отхвърляне на жалбата. Неоснователен е и доводът, че съдът неправилно е преценил спазването на процесуалните правила за провеждане на ревизията, приключила с издаването на оспорения ревизионен акт. Принципно правилно е становището на касационния жалбоподател, че възможността за оспорващия да ангажира доказателства в хода на съдебното производство, не освобождава органите по приходите да предприемат предвидените в ДОПК процесуални действия за установяване на задълженията, предмет на ревизия. Това задължение произтича от принципите за обективност и служебно начало в данъчния процес, установени в чл. 3 и чл. 5 ДОПК. В разглеждания случай съдът правилно е преценил, че липсата на проверка в счетоводните документи на доставчиците, иззети по досъдебното производство № 132/2011 г. не представлява съществено на нарушение на правилата за провеждане на ревизията. Както се посочи по-горе, информацията, съдържаща се в счетоводните документи на преките доставчици, съдържа данни относно счетоводното отразяване на процесните доставки и начисляването на данъка, което не е било спорно в хода на ревизията. Съдът като инстанция по същество на данъчния спор, не разполага с процесуална възможност да върне преписката за нова ревизията, поради което правилно е преценено, че твърдените нарушения на процесуалния закон, са неотносими към основания спорен фактически въпрос по делото - извършването на фактурираните услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Не е налице и твърдяното нарушение на материалния закон относно преценката за условията, при които възниква и се упражнява правото на данъчен кредит, както и доводите за необоснованост на решението. Крайният извод на първоинстанционния съд, че от страна на ревизираното лице не е доказано действителното осъществяване на доставките на услуги, следва да бъде споделен, макар и по съображения, различни от изложените в мотивите на решението. Основен аргумент на административния съд за материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по спорните фактури, е липсата на доказателства за кадрова, технически и материална обезпеченост на доставчиците. Този извод е в противоречие с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, дадено в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11. Правилно съдът е приел, че наличието на реална доставка е основен елемент от фактическия състав по възникване на правото на данъчен кредит. Но от разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, следва, че основният правопораждащ юридически факт, който подлежи на доказване в случаи като процесния, когато предмет на доставките са услуги, е фактът на извършването им. С този факт, нормата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС свързва настъпването на данъчно събитие и изискуемостта на данъка, а нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС - възникването на правото на данъчен кредит. Ето защо усилията на органите по приходите и на съда следва да са насочени към изясняването преди всичко на това обстоятелство чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства. В случая именно това обстоятелство не е доказано от страна на Алкор ООД, който съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК носи доказателствената тежест да установи всички положителни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на претендираното субективно право. Предмет на доставките от Лимо сървис ЕООД, Максидс ЕООД, Югопро ЕООД и Трейдбор ЕООД е "абонаментна поддръжка съгласно договор". От представените при ревизията договори, сключени със съответния пряк доставчик и технически задания е видно, че абонаментната поддръжка във всеки конкретен случай (по всяка от фактурите) изисква изпълнение на конкретни дейности от страна на изпълнителя - доставчик по процесните фактури - изработване на допълнения на програмата за нуждите на потребителите на системите Фарма, Фарма Про и Фарма Линк или въвеждане на конкретни функции във връзка с изисквания на НЗОК. Конкретните параметри на фактурираната абонаментна поддръжка са определени с техническите задания, приложени към фактурите. От представените по делото приемо - предавателни протоколи не се удостоверява изпълнение на посочените в техническите задания дейности, съобразно конкретните им параметри. Протоколите съдържат данни единствено за конкретен брой часове и тяхната стойност. Но в тези документи липсват данни, по които посочените часове да се свържат като време и съдържание с изпълнението на конкретно техническо задание и с настъпването на данъчно събитие по конкретна фактура. В тази връзка следва да се отбележи, че голяма част от приемо - предавателните протоколи са съставяни на дати, които предхождат посочения в техническото задание краен срок за изпълнение на дейностите по поддръжката. От съдържанието им е видно, че възложителят приема, че всички подробности по техническото задание са изяснени и работата по изпълнение на възложените задачи е "започнала", но не и че е завършена. Определянето размера на дължимото възнаграждение съобразно уговорените часове и стойност на час не води до други изводи. По делото не са ангажирани други доказателства, включително експертни заключения за доказване извършването на дейностите, описани в съответните технически задания, поради което правилно е прието от съда, че реалността на тези доставки не е установена. Предмет на доставките от Енира ЕООД и Кооплекс груп ЕООД е изработка на софтуерни модули. Като доказателства за извършването на услугите по всяка от фактурите са представени договор, техническо задание и приемо - предавателни протоколи /от л. 1 до л. 13 от преписката/. В този случай протоколите удостоверяват изпълнение на работа, но същите не са подкрепи от други доказателства, включително такива за съществуването на готов софтуерен модул, който да отговаря на възложеното техническо задание. С оглед на изложеното, крайният извод на съда за материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по процесните фактури се подкрепя от установената по делото фактическа обстановка и съответства на материалния закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС. Представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства не променят този извод. Тези доказателства установяват необходимостта от използване на подизпълнители във връзка с осъществяваната от Алкор ООД дейност. Това обстоятелство, дори и да се приеме за доказано, оборва твърденията на органите по приходите, поддържани и ответника в съдебното производство, че ревизираното дружество е разполагало с възможност да реализира фактурираните дейности. Но то не води до промяна във фактическите установявания и изводи относно липсата на доказателства за изпълнение на конкретни дейности, представляващи предмет на фактурираната абонаментна поддръжка и изработка на софтуерни модули съобразно техническите задания, приложени към всяка фактура. Липсата на доказателства в тази насока обоснова извод, че не се доказва наличието на доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и условията на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, при които възниква правото на данъчен кредит. По изложените съображения, решението с което е отхвърлена жалбата на Алкор ООД не страда от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и следва да се остави в сила. Въпреки изхода на спора и направеното от ответника по касация искане за присъждане на разноски, такива не следва да се определят, тъй като са присъдени от административния съд, в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 ДОПК размер на юрисконсултското възнаграждение. Водим от горното, Върховния административен съд, първо отделение,