Решение № 3720 от 27.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9208/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по жалба на Рос Текст 21 ЕООД гр. Асеновград, чрез процесуален представител, срещу Решение 1177/21.06.2023г., постановено по адм. дело 276/2023г. на Административен съд Пловдив, с което жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001622001243-091-001/21.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 610/12.12.2022г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с което на РЛ е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения върху ДДС на Рос-Текстил ООД в размер на 43 688.14лв. главница и 5 077лв. лихви за забава е отхвърлена. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва основния извод на съда, като аргументира отсъствие на предвидените в чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС, а именно презумпирането наличие на знание у РЛ, че неговия доставчик няма да внесе ефективно дължимия ДДС, както и, че невъзможно събирането на данъка от доставчика. Сочи се, че не е налице обвързаност между двете дружества по смисъла на § 1, т. 3, бук. м от ДР на ДОПК, тъй като се касае за дружества и обвързаността между физическите лица, които ги представляват не води до обвързаност и между дружествата. Твърди се, че не е доказана е невъзможността за събиране на задълженията от страна на приходната администрация. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител в писмен отговор оспорва жалбата. По наведени в нея доводи се моли за оставяне в сила на оспореното решение на АС - Пловдив. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001622001243-091-001/21.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 610/12.12.2022г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с което на РЛ е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения върху ДДС на Рос-Текстил ООД в размер на 43 688.14лв. главница и 5 077лв. лихви за забава. Ревизиращият екип е счел, че е налице хипотезата на чл. 177, ал. 1 и ал. 2, предл. 1 от ЗДДС за реализиране на отговорност на получателя по доставките, като са налице както обективните предпоставки, така и субективните. Органът по приходите е счел, че са налице предпоставките за осъществяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС по отношение на ревизираното дружество. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Установено е, че РЛ Рос Текст 21 ЕООД е с едноличен собственик и управител Х. Моллаюмер и, че за периода 29.04.2021г. 08.11.2021г. Рос Текстил ЕООД е издало 35бр. фактури с предмет стоки текстилни изделия , платени в брой и по тях е приспаднат по тях ДК в общ размер на 46 887.04лв., както и че получените по фактурите стоки са реализирани към трети лица. Установено е безспорно, че данъкът е деклариран от доставчика но не е бил ефективно внесен от него към 26.07.2022г. Прието е, че считано от 25.08.2021г. едноличен собственик на капитала на Рос Текстил ЕООД /предходно дружество ООД/ е Ю. Моллаюмер син на собственика на Рос Текст 21 ЕООД. Налице е представено и пълномощно от А. Моллаюмер и Х. Моллаюмер майка и баща на Ю. Моллаюмер, с което му се предоставя извършване на правни и фактически действия от името и за сметка на Рос Текстил ООД. От събраните доказателства е установено, че е налице образувано изпълнително дело срещу доставчика Рос Текстил ООД, като са присъединени задължения на дружеството вкл. и тези по декларираните но невнесени данъчни задължения по процесните фактури. Въз основа на описаната подробно фактическа обстановка, съдът е приел, че получателят по облагаемите доставки, удостоверени с процесните 35бр. фактури е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по тях, като именно по тези доставки дължимият ДДС не е бил внесен от доставчика. Според съда са доказани и предпоставките, кумулативно изискуеми и регламентирани с нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, предвид следното: Съдът е приел, че са налице първите три предпоставки визирани в нормата на чл. 177, ал. 2 пред. 1 вр. ал. 1 от ЗДДС, а именно РЛ е получател на облагаеми доставки, като регистрирано по ЗДДС лице и дължимия данък не е бил внесен ефективно от страна на доставчика, въпреки ползването на право на ДК по тези фактури от получателя. По отношение на четвъртата предпоставка е посочено, че РЛ е отразило в дневника си за покупки процесните фактури и те са участвали при формиране на резултата в подадената СД по ЗДДС за съответния период, като е упражнено и право на ДК по фактурите. Прието е, че правото на приспадане на ДК е свързано пряко с дължимия и невнесен от Рос Текстил ООД данък за данъчните периоди април ноември 2021г. Що се касае до последната предпоставка за наличието на знание у РЛ, че доставчикът му няма да внесе ефективно съдът е посочил, че с решение на СЕС по обединени дела С-439/04 и С-440/04 е прието, че въз основа на обективни фактори се извършва преценка относно това дали задълженото лице е знаело, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, като това следва да се извърши от приходната администрация. Според съда обстоятелствата, преценени от ревизиращите органи сочат на знание в дружеството получател, установено чрез фигурата на неговия управител и едноличен собственик на капитала, че данъкът няма да бъде внесен от страна на доставчика. Изяснените обстоятелства касаещи родствени отношения между едноличния собственик на капитала и управител на Рос Текст 21 ЕООД и едноличен собственик на капитала и управител на Рос Текстил ООД сочи на знание в получателя те са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, бук. м от ДР на ДОПК. Наличието на такава връзка между управителите на двете дружества обосновава със сигурност знанието на получателя, че дължимия ДДС няма да бъде внесен. Съдът е посочил, че действителните отношения между двете търговски дружества надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател, поради което установените обстоятелства обосновават извод за наличие на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС. Според АС Пловдив правилно е определен размерът на отговорността на РЛ по реса на чл. 177 от ЗДДС в общ размер на 43 688.14лв., както и включената лихва за забава, предвид тълкувателно решение 4/10.05.2022г., постановено по т.дело 2/2020г. на ОСС, Първа и Втора колегии на ВАС. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Решението е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрираното лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2 солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. Дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. Облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. За да се реализира особената отговорност на получателя на доставката за дължимия и невнесен от доставчика данък е необходимо да са изпълнени предпоставките на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Този текст от закона изисква наличието на субективен елемент знание или задължение за знание на получателя на доставката, че данъкът няма да бъде внесен. Законът изрично указва, че този субективен елемент следва да бъде установен и доказан по несъмнен начин от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. За случаите на знание законодателят не е предвидил нито примерно, нито изчерпателно изброяване на хипотези, при които то се счита за установено. За всеки случай на твърдяно знание, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, в тежест на органите по приходите е да докажат по несъмнен начин предварителната информираност на получателя, че доставчикът му няма да внесе дължимия и начислен ДДС. В конкретния случай данъчния орган базира своите изводи единствено на наличието на роднински връзки между едноличните собственици на капиталите и управителите на доставчик и получател, които надхвърлят, според ревизиращия орган и съда, обичайните отношения между търговски дружества. Такива безспорни доказателства обаче, според касационната инстанция, не са представени, а са налице само предположения и догадки. Както се посочи по-горе доказателствената тежест за установяване на знанието, е върху приходните органи, които при условията на пълно и главно доказване следва да установят същото, като само при установено знание на получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъкът. Това е така, тъй като в разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. В конкретния случай между страните не се спори по отношение на следните обстоятелства: 1. "Рос Текст 21" ЕООД е получател по облагаеми доставки с доставчик "Рос Текстил" ООД, във връзка с което последното е издало на ревизираното лице процесните 34бр. фактури с посочен на отделен ред ДДС; 2. "Рос Текст 21" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по тези фактури; 3. Дължимият от доставчика ДДС не е внесен; 4. Образувано е изпълнително дело за просрочените публични задължения на "Рос Текстил" ООД. В случая, единствено сочения факт, че Х. Моллаюмер е управител и едноличен собственик на "Рос Текст 21 ЕООД и същевременно е баща на управителя и едноличния собственик на капитала на "Рос Текстил" ООД /впоследствие ЕООД/ - Ю. Моллаюмер не обуславя извод за наличие на обективно обстоятелство, сочещо на знание за невъзможност "Рос Текстил" ООД да заплати дължимия ДДС по процесните доставки. В съдебната практика се приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката. Възприетите от органите по приходите и от съда близки родствени отношения между определени физически лица сами по себе си същите не биха могли да обосноват и наличието на обективни факти, въз основа на които да се обосновава знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика. Налице е извършено плащане по фактурите в брой, вкл. и на приспаднатия ДДС, за което са издадени съответни фискални бонове и това не се оспорва от данъчния орган. В тази връзка е и заключението по ССЕ. При доказано плащане на данъка по посочените фактури, неправилно органите по приходите, решаващият орган и съдът са приели, че РЛ получател е знаел, че ДДС по тези доставки няма да бъде внесен от доставчика. Или съвкупната преценка на така очертаните обстоятелства не може да обоснове в условията на пълно доказване (съдебният акт не може да почива на предположения), че получателят "Рос Текст 21" ЕООД е имал знание, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика "Рос Текстил" ООД. В заключение следва да се посочи, че не е установена последната от кумулативните предпоставки на чл. 177, ал. 2 ЗДДС и необосновано спрямо фактите по делото първоинстанционният съд е приел обратното. По тези съображения оспореното решение следва да се отмени като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Посоченото обосновава и извода за неправилност на съдебния акт и в частта му за разноските. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят сторените пред двете съдебни инстанции разноски, съобразно представени доказателства за понасянето им и представения списък по чл. 80 от ГПК, в общ размер на 10 180.12лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение