Решение № 6817 от 7.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е във фазата на втора касация.

Образувано е по касационна жалба на М. Генкова Иванова, чрез процесуалния й представител адв. Г. Георгиева срещу решение 3056 от 17.06.2020 г., поправено с определение 8630 от 19.11.2020 г., с допълнително определение 1321 от 22.02.2021 г. и с решение 5089 от 04.08.2021 г., постановени по адм. дело 13291/2018 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 57 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221915009469-091-001 от 21.07.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение 51 от 12.01.2017 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП в частта, в която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 19 033,10 лева и съответните лихви за забава в общ размер на 3790,10 лева за данъчни периоди от 2011 г. до 2014 г. включително, както и в частта по ЗДДС за установени задължения в размер на 11 313,90 лева за периодите от м.10.2013 г. до м.07.2014 г. включително, заедно с определените лихви за забава в размер на 2682,69 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се като неправилен изводът на съда, че при безспорно установена в хода на ревизията липса на счетоводни документи, липса на заведено счетоводство и липса на формиран счетоводен финансов резултат, данъчната основа за облагане по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ може да бъде определена по общия ред чл.26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ вр. ЗКПО. Касаторът твърди, че не са налице доказателства /първични и съпътстващи документи/ за получени от ревизираното лице /РЛ/ приходи, доколкото няма доказателства /товарителници/, че стоките са изпратени до него, информацията в справките на Еконт не съответства на действителните факти и обстоятелства , обективирани в първични писмени документи, издадени от куриерското дружество. Поддържа, че данъчната основа по ЗДДФЛ и по ЗДДС е направена въз основа на таблици, които нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трето лице. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендират се разноски.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Дечева оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски.

Заключението на представителя на Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АССГ е в изпълнение на задължителните указания, дадени от първата касационна инстанция съгласно решение 15593 от 13.12.2018 г. по адм. дело 10024/2018 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. Предмет на контрол пред първата касационна инстанция е било решение 4328 от 26.06.2018 г. по адм. дело 1357/2017 г. по описа на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата на М. Генкова Иванова срещу процесния РА относно задълженията по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. за сума в размер на 6813,90 лева главница и съответните лихви за забава, за 2013 г. за сума в размер на 16 013,80 лева главница и съответните лихви за забава, за 2014 г. за сума в размер на 7 643,52 лева главница и съответните лихви за забава и задълженията по ЗДДС за сума в размер на 24 733,27 лева главница и лихвите за забава за данъчни периоди от м.11.2012 г. до м. 07.2014 г. и м.11.2014 г. В отменителната част решението не е обжалвано и е влязло в сила.

С решението по адм. дело 10024/2018 г. по описа на ВАС първата касационна инстанция е приела следното: - ревизията е проведена по общия ред, което означава, че доказателствената тежест е за данъчната администрация; - да се съобразят доказателствата за приходите и разходите на лицето, след което при съпоставка на същите, както е предвидено в ЗКПО, Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти, да определи облагаемата данъчна основа по ЗДДФЛ и ЗДДС за всеки от процесните данъчни периоди и да се извърши преценка налице ли са условия за регистрация по ЗДДС и към кой момент; - след кат оранът по приходите е извършил ревизията и облагането по общия ред, следва да се установи наличието на документално обоснован приход, респ. разход; новият състав да допусне изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, която да даде отговор какъв е размерът на получените от РЛ приходи от доставки на хранителни добавки, като съобрази размерът на осъществените от него разходи, по наличните по преписката доказателства за тях, както и да се дадат указания на страните при необходимост от специални знания на графолог; - новият състав на съда да обсъди наличието на доказателства за постъпили по сметка на Изипей и по банковата сметка на РЛ, които са без посочено основание, а основната част са с основание билети за семинари, за които да се изложат доводи налични ли са доказателства за организиране и участие на РЛ в такива дейности; - след събиране на доказателствата и след анализ на същите, ДО за облагане по ЗДДФЛ да бъде определена коректно и при спазване на принципа за съпоставимост на приходи и разходи, респ. да бъде установена ДО за облагане по ЗДДС и налице ли е задължение за регистрация по ЗДДС.

При новото разглеждане на делото АССГ е допуснал изслушването на основно и допълнително заключение по ССчЕ, като е кредитирал допълнителното заключение. Формирал е извод за намаляване размера на задълженията по РА по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ и по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Решението в отменителната част на РА не се обжалва.

Решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

Не е спорно, че ревизията е проведена по общия ред.

1.В частта относно задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ:

Настоящият касационен състав намира, че съдът не е отчел признатите от самите приходни органи разходи, които следва да бъдат приспаднати от съответния размер на реализирани приходи през съответните данъчни периоди 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., за да се определи данъчната основа за облагане при условията на чл. 26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ вр. ЗКПО / приходи, разходи и формиран счетоводен резултат/.

Видно от мотивите на съдебния акт, АССГ е взел предвид общ приход в размер на 126 887, 34 лева съгласно отразеното от в.л. по допълнителното заключение по ССчЕ /прието при новото разглеждане на делото/ или за 2011 г. приход в размер на 530 лева, върху който се следва данък в размер на 79,50 лева; за 2012 г. приход в размер на 10 445,90 лева, върху който се следва данък в размер на 1 566,89 лева; за 2013 г. приход в размер на 70 563,39 лева, върху който се следва данък в размер на 10 584,51 лева; за периода 2014 г. приход в размер на 45 348,05 лева, върху който се следва данък в размер на 6 802,21 лева или общо в размер на 19 033,10 лева.

Основателно се явява твърдението на касационния жалбоподател, че срещу реализираните приходи следва да се признаят направените разходи от РЛ, доколкото данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ се определя при условията на чл.26, ал. 1 и ал. 7 ЗДДФЛ вр. ЗКПО. В тази връзка не следва да се цени основното заключение по ССчЕ в частта, в която експертът посочва, че съобразно приетите по делото писмени документи не може да се определи точно какви разходи могат да бъдат съпоставени с приходите, които са реализирани в съответния данъчен период. Видно от констативната част на РД, съставляващ неразделна част от процесния РА, на стр.150 до стр. 154 са описани разходите, които данъчните органи са отчели при формиране на счетоводния финансов резултат за съответния период. В табл. вид се съдържат на стр. 154 от РД или за 2011 г. разходи в общ размер на 101,44 лева, за 2012 г. разходи в общ размер на 12053,44 лева, за 2013 г. в общ размер на 13301,36 лева и за 2014 г. разходи в общ размер на 9019,94 лева. Така описаните разходи са приспаднати от сумата на приходите за всеки отделен отчетен период видно от установеното в РД и в РА, но не са отчетени от вещото лице, както и от съда.

Следователно, в процесния случай за 2011 г. от приходи в общ размер на 530 лева следва да се приспадне сума в размер на 101,44 лева / разходи/ и се получава сума в размер на 428,56 лева / данъчна печалба/; за 2012 г. от приходи в общ размер на 10 445,90 лева се приспада сума в размер на 12053,44 лева / разходи/ и се получава сума 1607, 54 лева / данъчна загуба/; за 2013 г. от приходи в общ размер на 70 563, 39 лева се приспада сума в размер на 13 301,36 лева /разходи/и се получава сума в размер на 57 262,03 лева / данъчна печалба/; за 2014 г. от приходи в общ размер на 45 348, 05 лева се приспада сума в размер на 9019,94 лева / разходи/ и се получава сума в размер на 36 328,11 лева / данъчна печалба/. Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за отделните данъчни периоди е както следва/ 15 % от посочената данъчна основа/: за 2011 г. 64, 28 лева главница и лихви за забава в размер на 27,66 лева, за 2012 г. не се дължи данък, за 2013 г. 8589,30 лева главница и лихви за забава в размер на 1943,16 лева, за 2014 г. 5449, 21 лева главница и лихви за забава в размер на 679,08 лева.

Следователно, решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за сумата над 14 102,79 лева главница и за сумата над 2649,90 лева лихви за забава за данъчни периоди 2011 г. 2014 г. включително, като се постанови друго, с което се отмени РА в частта досежно задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за сумата над 14 102,79 лева до 19 033,10 лева главница и за сумата над 2649,90 лева до 3790,10 лева лихви за забава за данъчни периоди 2011 г. 2014 г. включително. РА се явява материалнозаконосъобразен относно установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 14 102,79 лева главница ведно с лихвите за забава в общ размер на 2649,90 лева за данъчни периоди 2011 г., 2013 г. и 2014 г.

1. В частта по ЗДДС:

Решението на АССГ в посочената обжалвана част е постановено при правилно тълкуване на материалния закон и при правилна преценка на събраните по делото доказателства. Споделими са съображенията на първоинстанционния съд, че М. Генкова Иванова е осъществявала независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 ЗДДС интернет търговия със стоки /хранителни добавки, козметика/, а именно извършвала е тази дейност системно, не и спорадично, т.е. с цел реализиране на определени приходи. Обосновано съдът е ценил допълнителното заключение по ССчЕ/ съобразено и с указанията на ВАС в отменителното решение/ относно достигането на облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и относно размера на дължимия ДДС за съответните данъчни периоди. При изчисленията вещото лице не е включило: - сумите, които РЛ е получавало с основание семинари; - сумите, преведени по банковите сметки и микросметката в epay, за които липсва основание; - сумите, които са преведени по банковите сметки и микросметката в epay с основание захранване; - паричните преводи по пратки, които са получени по Еконт, за които не е посочено основанието. Включени са всички суми по банковите сметки, микросметката в epay и по Еконт с основание Сириус Д, зеолит, хранителни добавки, детокс програма, диск за медитация и др., като са отчетени разписките за получени суми от лицето М. Иванова и са изключени разписките, в които като получател е отбелязан С. Иванов /съпруг на РЛ/, както и други разписки, които са нечетливи и не може да се установи дата и сума за получаване. Съобразно тези констатации облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС е достигнат към 25.09.2013 г. / 50 266,15 лева/ и лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. ЗДДС в срок до 14.10.2013 г. В табличен вид на стр. 14 то допълнителното заключение по ССчЕ, изготвено от в.л. Е. Асенова, е посочен размерът на дължимия ДДС ведно с лихви за забава за всеки отделен данъчен период от м.10.2013 г. до м. 07.2014 г. или в общ размер на 11313,90 лева главница ведно с лихви за забава в размер на 2 682,69 лева. Като е ценил така приетото допълнително заключение по ССчЕ и е формирал извод за материална законосъобразност на РА в посочената част досежно задълженията по ЗДДС в общ размер на 11 313,90 лева и лихви за забава в размер на 2 682,69 лева за д.п. м.10.2013 г. до м. 07.2014 г., АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част.

Във връзка с разноските:

С обжалваното решение в полза на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 869 лева на основание чл. 161 ДОПК. Разноски в полза на оспорващия не са присъдени.

С оглед изхода на спора, в полза на М. Генкова Иванова следва да се присъдят разноски в общ размер на 1445,00 лева съразмерно на уважената част от жалбата, определени на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК / при обжалван материален интерес в размер на 36 819,79 лева и уважена част за сумата в размер на 6070,51 лева/ при претендирани разноски в общ размер на 8764,40 лева / държавни такси в общ размер на 310 лева, адвокатско възнаграждение в размер на 3656,40 лева и в размер на 2976,00 лева, възнаграждения за вещи лица в общ размер на 1822 лева/. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на ответника за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение в първата инстанция, доколкото размерът му е съобразен с фактическата и правна сложност на делото, обема на делото и събраните доказателства.

На основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл.8, ал. 1 ,т. 3 Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 1452,48 лева или следва да се присъди сума в общ размер на 2035,96 лева, като решението в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на НАП за сумата от 869 лева като правилно, следва да остане в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение