Решение № 5569 от 24.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11082/2013 г.

Решение № 5569 от 24.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11082/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ЛВК-56" ООД - гр. Търговище (изрично в съдебното решение е посочено, че след образуване на съдебното производство дружеството има промяна в правната му форма от "ЛВК-56" ЕООД в "ЛВК-56" ООД със съдружници "Винпром-Търговище 96" АД и ЕТ "Матеев-Петко Матеев") чрез процесуалния си представител адв. Лазар Карадалиев срещу решение № 1719/27.06.2013 г., постановено по адм. дело № 909/2011 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 03251000164/20.12.2010 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, поправен с РА № 03251000164/30.12.2010 г. в частта потвърдена с решение № 37/18.02.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Рея-96" ООД и "Сити груп 76" ДЗЗД в резултат на което са установени задължения за ДДС по периоди и в размери, както следва: за месец септември 2007 г. - 71 720,80 лв. и лихви - 29 468,32 лв.; за месец октомври 2007 г. - 75 653,40 лв. и лихви - 30 155,81 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 59 370,85 лв. и лихви - 22 530,95 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Макар в касационната жалба да не са посочени конкретни отменителни основания, а само се цитира чл. 209, т. 3 АПК, от изложението й може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Твърди се от касатора, че от събраните по делото доказателства се установява реалност на доставките на грозде и е установено, че количествата са за крайния получател "ЛВК Търговище" АД, на който е направена ревизия и са признати всички доставки относно поддоставчика "ЛВК-56" ООД. Изложени са доводи, че разходът по тези доставки е признат от данъчната администрация, а е отказан единствено ДДС по тях. Според касатора съществено нарушение допуснато от съда е, че не е анализирал представените ревизионни актове на доставчиците "Рея 96" ООД и "Сити груп 76" ДЗЗД. Изложени са доводи от касатора, че доставките за грозде и от "Сити груп 76" ДЗЗД са доказани. В частта по ЗКПО касаторът посочва оплаквания, че неправилно е увеличен финансовия резултат по фактура, издадена от "Амилум България" за закупен изосуит, тъй като е установено по безспорен начин, включително и от съдебно-агротехническата експертиза, че изосуита е използван в дейността на дружеството. За увеличението на финансовия резултат по фактура от "ХЕД 2000" ЕООД за наем на склад, оплакванията са свързани с възприетото от съда, че направеният разход представлява такъв за създаване на ДМА, както и че нямало съпоставимост на приходите и разходите. Относно отказа за преотстъпване на корпоративен данък за 2007 г. касаторът се оплаква, че неправилно е приложен чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Карадалиев. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "ЛВК-56" ООД в частта по ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че макар да е установено безспорно, че дружеството е земеделски производител с произходрегистрация при Областна дирекция "Земеделие" - гр. Търговище не е установена реалността на доставките на грозде през данъчни периоди на месеците септември и октомври 2007 г. от "Рея-96" ООД и "Сити груп 76" ДЗЗД. За посочените доставчици съдът е приел, че също са регистрирани земеделски производители, но издаването само на фактури на получателя по доставките на грозде - "ЛВК-56" ООД и извършваните счетоводни записвания, които се установяват от съдебно-счетоводната експертиза са обусловили съда да приеме, че не е доказана реалността на доставките на стоки (грозде) по смисъла на чл. 6 и чл. 25 ЗДДС. Относно представените сертификати за произход, кантарни бележки, стокови разписки, складови разписки и товарителници, съдът е преценил, че те не са достатъчни, за да се установи, че доставките са извършени, тъй като те не доказват основния спорен факт по делото, а именно дали стоката реално е предадена от издателите на фактурите на жалбоподателя. За кантарните бележи съдът е изложил мотиви, че в тях като доставчик е вписан "ЛВК-56" ООД и те са относими към доставките на "ЛВК-Винпром" АД - гр. Търговище. За представените РА № 160801452/29.10.2008 г. на "Рея-96" ООД и РА № 801661/26.03.2009 г. на "Сити груп 76" ДЗЗД съдът е изложил мотиви съобразно решението по направеното от него преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз в Люксембург - решение от 31.01.2012 г. по дело С-643/11, според което съставянето на ревизионни актове на доставчиците, с които не е извършена корекция на начисления ДДС, не означава че на това основание на получателя по доставките следва да се признае правото на данъчен кредит. Съдът е приел, че реалността на доставките е първата и абсолютна предпоставка за наличието и упражняването на правото на приспадане, както и че реалността е фактически въпрос, който се свежда до събирането на доказателства за предаване, евентуално за транспортиране на стоките и в крайна сметка физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално и за използването им за последващи доставки. Според съда нито едно от тези обстоятелства по делото не е доказано, поради което не е настъпило данъчно събитие, съответно и правото на данъчен кредит е упражнено неправомерно. В частта по ЗКПО първоинстанционният съд относно преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с увеличение на стойността по фактура № 7010...497/29.01.2007 г., издадена от "Амилум България" за закупен изосуит е приел, че то е правилно. За да направи този извод съдът се е позовал на изслушаната съдебно-агротехническа експертиза и на показанията на разпитания свидетел Николай Коев, който въпреки, че са обяснили, че е възможно използването на изосуит 119 в лозарството като прилепител, е прието в обжалваното решение, че не е доказано безспорно установено влагането му в дейността на предприятието. Относно преобразувания финансов резултат с разхода по фактура № 48/13.11.2007 г., издадена от "ХЕД-2000" ЕООД първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, че този разход не е свързан с дейността на дружеството, тъй като разходите по съхранение на лозовите насаждения съгласно чл. 67 ЗКПО и т. 4 от СС-16 е следвало да се отнесат към стойността на актива, а не като текущи разходи. Според съда дружеството не е създало нов актив - лозов масив и след като няма данни съхранявания лозов посадъчен материал да е продаден, то дружеството е отчело само разход без съпоставим приход и затова този разход е прието, че не е свързан с дейността и затова правилно е приложен чл. 26, т. 1 ЗКПО. За непризнатото с ревизионния акт преотстъпване на корпоративния данък в размер на 48 818,92 лв. по реда на чл. 179 ЗКПО, съдът е счел, че и в тази част жалбата е неоснователна. Съдът се е позовал на чл. 167, ал. 1, т. 1, 2 и 3 ЗКПО, в която според него се съдържа общото изискване към субектите да упражнят правото си на преотстъпване или намаляване на корпоративния данък и то е да нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, както и такива за санкции по влезли в сила наказателни постановления относно публични задължения, а в случая съдът е приел, че дружеството не е погасило задълженията си по СД от 5.12.2007 г. в размер на 70 000 лв. и лихва 484,95 лв. Затова и в обжалваното решение са изложени мотиви, че не е изпълнено условието по чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. За законосъобразното упражняване на правото на получател по облагаема доставка на стоки да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, е необходимо по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика стоки са реално предадени от доставчика на получателя. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че доставките на стоки са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на доставката на стоки, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е законодателят е предвидил да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи прехвърляне правото на разпореждане, което означава фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В процесния случай са фактурирани родово определени вещи - грозде и то по правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД се идентифицира с предаването му. Правилно първоинстанционният съд е приел, че само издаването на фактури и установяване чрез съдебно-счетоводна експертиза на осчетоводяването им не е достатъчно, за да се признае правото на приспадане на ДДС. За доказване реалността на доставките от "Рея-96" ООД (6 бр. фактури за 739780 кг. грозде, сорт "Каберне совиньон") и "Сити Груп 76" ДЗЗД (2 бр. фактури за 559880 кг. грозде, сортове "Памид", "Мускат отонел", "Каберне Совиньон" и "Мерло") касаторът твърди, че такива са ангажирани още в ревизионното производство - кантарни бележки и стокови разписки, както и товарителници. За двете фактури, издадени от "Сити груп 76" ДЗЗД има издадени кантарни бележки. Първоинстанционният съд е приел, че от тях не се установява предаване на грозде от доставчика "Сити груп 76" ДЗЗД на "ЛВК-56" ООД, а предаване от последния на "ЛВК-Винпром" АД. Следователно, не може от тези доказателства да се направи извод, че стоката е предадена от издателя на посочената фактура "Сити груп 76" ДЗЗД. Правилно съдът е отразил в решението си, че в част от представените товарителници фигурира като получател "Винпром Търговище", а това е съдружникът на касатора. При това положение не е доказано, че този съдружник е действал от името на "ЛВК-56" ООД, а не от свое име, като се има предвид, че макар да има участие в дружеството на касатора, той съществува и като самостоятелен юридически, респ. търговски субект Няма спор между страните по делото, че кантарните бележки, в които е вписан акто доставчик "Сити груп 76" ДЗЗД са издадени от касатора, което предполага, че премерването на гроздето е станало след неговото получаване. Тези кантарни бележки обаче не установяват факта на предаването му от доставчика на получателя, нито има данни ако е имало такова, къде е станало натоварването на процесното грозде. Правилно съдът е установил, че няма представени транспортни документи за превозване на процесното грозде. Обясненията на касатора, че транспортът е бил за сметка на крайния получател (този по последващата доставка) сочат, че доказателствената тежест за установяване на този факт е на касатора, като се има предвид, че той е осъществил по негови твърдения последваща доставка на същото грозде към неговия получател "ЛВК Винпром", което е свързано лице с него. В този смисъл в задълженията на касатора е било да докаже транспортирането на гроздето. Няма да възникне задължение за доказване на този факт, ако транспорта е бил за сметка на доставчика, поради това че не може да се натоварва получателя по една фактура да установява факти, които са извън неговите обективни възможности да контролира действията на доставчиците си. Установява се от вписванията в представените кантарни бележки по последващите доставки с доставчик "ЛВК-56" ООД, че произходът на гроздето е от гр. Поморие, с. Кошарица, с. Лозово и с. Гълъбец, което не доказва доставка от "Сити груп 76" ДЗЗД на "ЛВК 56" ООД и съответно в приложените товарителници от тези места е отбелязано, че е натоварено гроздето. В тази връзка следва да се отбележи, че първоинстанционният съд изрично е възложил тежестта на доказване на транспортирането на гроздето върху жалбоподателя в съдебно заседание на 21.05.2013 г, но такова доказване от негова страна не е проведено. Правилно съдът е отбелязъл, че представената фактура № 141/30.10.2007 г. е относима към транспортирането на грозде от "ЛВК-56" ООД до "ЛВК-Винпром" АД, а не от "Сити груп 76" ДЗЗД към "ЛВК-56" ООД. Правилно са ценени кантарните бележки, които данъчнозадълженото лице е представило с възраженията си към ревизионния доклад, макар такива доказателства в хода на ревизията да са изисквани от приходните органи. Настоящият съдебен състав изцяло подкрепя мотивите в обжалваното решение, че от представените сертификати за произход на грозде не може да се установи, че това е гроздето, което "Сити груп 76" ДЗЗД е предало на "ЛВК-56" ООД. Относно доставките на грозде от "Рея-96" ООД по 6 бр. фактури, издадени през данъчни периоди на месеците септември и октомври 2007 г. не е установено по време на ревизията предаването на гроздето от посочения доставчик на "ЛВК-56" ООД. Представените кантарни бележки са издадени от "ЛВК Винпром" АД, а не от "ЛВК-56" ООД. Единствено са представени стокови разписки, издадени от "Рея-96" ООД, в които за получател е вписан "Винпром Търговище". Относно кантарните бележки в тях за доставчик е посочен "ЛВК-56" ООД и са издадени от "ЛВК-Винпром" АД с произход на гроздето от с. Горно Белево. С възражението към ревизионния доклад, в който са установени посочените по-горе факти и обстоятелства са представени кантарни бележки, издадени от "ЛВК-56" ООД, в които като доставчик е вписан "Рея-96" ООД, но те правилно са преценени като документи, съставени с цел да се постигне благоприятен за ревизираното лице резултат при административното обжалване на ревизионния акт, като се има предвид, че в хода на ревизията са изисквани доказателства от приходните органи, но са представени едва с възражението към ревизионния доклад. Категорични доказателства за предаване на стоките от доставчика "Реа-96" ООД на "ЛВК-56" ООД не са ангажирани, а от представените такива не може да се направи извод за реалност на доставките по процесните фактури. Наличие само на доказателства за последваща доставка не може да обоснове извод, че предходната е изпълнена именно от издателите на фактурите - "Рея-96" ООД и "Сити груп 76" ДЗЗД. Оплакването в касационната жалба, че съдът не се е съобразил с представените ревизионни актове на доставчиците, е неоснователно. Варненският административен съд по повод на актовете на доставчиците на основание чл. 267, § 1, б. "б" ДФЕС е отправил преюдициално запитване до СЕС в Люксембург, по повод на което е постановено решение от 31.01.2012 г. по дело С-643/11 и в което СЕС изрично прие, че чл. 203 от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, която не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи извод, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Не е налице корелативна връзка между начисляването от доставчика на ДДС по облагаема доставка и правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката, поради което правилно съдът не е приел ревизионните актове на доставчиците като доказателства, установяващи законосъобразното ползване на данъчен кредит от касатора. Позоваването от касатора на решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 не води до друг резултат, тъй като и в това решение СЕС се основава на основния принцип, въведен в Директива 2006/112/ЕО, според който право на данъчнозадължените лица е да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги. Следователно, посоченото право не възниква за платеца на данъка само за издадената му фактура, а когато в нея е обективирана доставка на стока или извършване на услуга, поради което е необходимо да се докаже тяхното реално осъществяване. Относно доказването реалността на доставките практиката на СЕС в Люксембург е категорична, че това става по реда, регламентиран в националното законодателство на всяка една от държавите-членки на ЕС, поради което не е в правомощието на СЕС за установяване на факти по главните производства. От направените от първоинстанционния съд фактически установяване не може да се направи извод за реалност на процесните доставки на грозде и затова правилно първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на ревизионния акт за непризнато право на приспадане на ДДС като данъчен кредит по фактурите, издадени от "Рея-96" ООД и "Сити груп 76" ДЗЗД. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в частта по ЗДДС обжалваното решение не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО. Относно непризнатия разход по фактура № 7010000497/29.01.2007 г., издаден от "Амилум България" ЕАД за доставка на 43780 кг. изосуит 119 и приходните органи, а впоследствие и съда правилно са приели, че следва да се преобразува финансовия резултат на дружеството с разходите по тази фактура, след като не е доказано, че посочената в нея стока е използвана за дейността на дружеството. Изслушаните съдебно-агротехнически експертизи и показанията на свидетеля са дали нееднозначен отговор за използването на изосуит като прилепител (растителнозащитен продукт). По-важното е в случая обаче, че не е установено по делото чрез писмени доказателства какво количество от този продукт е влаган, в какви периоди с оглед спецификата на производството и какви разходни норми са използвани. Затова и първоинстанционният съд правилно е приел, че при липсата на такива данни не може да се установи, че осчетоводяването на фактурата е за действително използвани от дружеството разходи за изосуит. В този смисъл и изводите на съда за законосъобразно прилагане на чл. 26, т. 1 ЗКПО са правилни. Относно непризнатия разход по фактура № 48/13.11.2007 г., издадена от "ХЕД-2000" ЕООД отново съдът правилно е възприел констатациите в ревизионния акт за непризнаване на този разход и преобразуване на финансовия резултат чрез увеличение по чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като се касае за придобити биологични материални активи, които е следвало да се осчетоводят като такива съгласно СС-41 "Дълготрайни биологични активи", а не като разходи като текущи разходи. При липсата на ангажирани от касатора доказателства, че от процесния посадъчен материал е реализиран приход, то не се установява, че този разход е във връзка с дейността на задълженото лице. В тази връзка съдът правилно се е позовал на установеното в ревизионния акт, че по същата фактура е отказано право на данъчен кредит именно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗКПО поради неизползването на фактурираната услуга (съхранение лозов посадъчен материал) за дейността на дружеството, поради което по същия начин не следва този разход да се признава за целите на облагането с пряк данък на същото основание - чл. 26, т. 1 ЗКПО. В частта, в която е отказано преотстъпване на корпоративен данък за 2007 г. законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че за извършването му е необходимо да се установи по безспорен начин, че касаторът има задължения за ЗДДС по справка-декларация за данъчен период на месец ноември 2007 г. Разпоредбата на чл. 179 ЗКПО, приложима за 2007 г. и впоследствие отменена регламентира преотстъпване на 60% от корпоративния данък за земеделските производители. В същото време законодателят е предвидил преотстъпването да се осъществи само, ако данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и то към 31.12. на съответната година. Установено е по делото, че задължението за ДДС е платено на 4.01.2008 г., т. е. към 31.12.2007 г. то не е било издължено към републиканския бюджет (ДДС и лихви), поради което и като се има предвид изискването на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, решението и в тази част е правилно постановено. Предвид изложеното и в частта по ЗКПО решението на съда не подлежи на отмяна на сочените от касатора отменителни основания и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,