Решение № 4502 от 27.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Любо парк" ЕООД, [ЕИК], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Иванов, срещу Решение 1045 от 21.10.2022 г., постановено по адм. дело 1199/2021 г. по описа на Административeн съд София-област /АССО/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/Р-22002320005145-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта, потвърдена с решение 1381 от 07.09.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че безспорно са доказани предпоставките за възникване на право на данъчен кредит- наличие на реални доставки, притежаване на данъчни документи, съдържащи изискуемите от закона реквизити, използване на получените услуги за последващи облагаеми доставки и липса на обективни данни за участие на дружеството в данъчна измама. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Станчева, в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 626,32лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-област е била законосъобразността на РА Р-22002320005145-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 1381 от 07.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Любо парк ЕООД са установени резултати по ЗДДС за дан.периоди м.07.2019 год., м.08.2019год. и м.06.2020 год. в общ размер на 51 720,80 лв. и лихви в общ размер на 6 108,48 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: по отношение на ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД от ревизираното дружество е ползвано правото на приспадане па данъчен кредит по две фактури общо в размер на 31 064,80 лв. за данъчните периоди м. 07.2019 год. и м. 08.2019 год. Констатирано е, че предметът на доставките, посочен във фактурите, е извозване на земни маси. Представени са копия от фактурите, издадени от спорния доставчик, приемо-предавателен протокол към фактура 00...00070 от 30.08.2019 год. и договор за ползване на строителна механизация от 01.07.2017 год. за извършване на дейността на обекти в с. Белчин и с. Крушевец. Съгласно договора ЛЮБО ПАРК ЕООД заплаща на ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД наем за ползване на техниката и правоспособни квалифицирани машинисти след подписването на приемно-предавателен протокол, удостоверяващ реално извършените машиносмени за периода. Органите по приходите са отбелязали, че съгласно представения протокол към фактура 00..00070 от 30.08.2019 год. за сумата в размер на 75 000,00 лв., предмет на доставката е добив и извозване на инертни материали, изкопни работи и валиране, без да са посочени други данни, характеризиращи фиксираната цена в размер на 75 000,00 лв., какво точно се включва в нея и на каква база е определена. По отношение на фактура 39 от 30.07.2019 год. от ревизираното дружество не са представени никакви други документи, освен копие от фактурата. Не са представени и доказателства относно извършеното плащане по посочените фактури, издадени от ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД. Предвид така представените доказателства ревизиращият екип е посочил, че не са представени доказателства относно това от къде и как са извозвани инертните материали и къде са извозвани. Отбелязано е също така, че съгласно представения договор, сключен с ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД, се касае за наем на пътно-строителна техника, което е в противоречие с предмета на издадените от доставчика фактури. Органите по приходите са извършили проверка в информационния масив на НАП и са установили, че доставчикът няма назначени лица по трудови правоотношения, както и наети лица по извън трудови правоотношения, в т.ч. граждански договори. Установено е, че по отношение на МК СЪРВИСИС ЕНД РЕПЕЪР ЕООД от ревизираното дружество е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит по 14 фактури общо в размер на 20 656.00 лв. за данъчен период м.06.2020 год. Предметът на доставките, посочен във фактурите, е извършване на. СМР. В хода на насрещната проверка от доставчика са представени счетоводни регистри, копия от граждански договори и приемо-предавателни протоколи към тях. От жалбоподателя са представени копия от фактурите, издадени от доставчика, приемо-предавателни протоколи и нечетливи фискални касови бонове. Органите по приходите са установили, че съгласно данните от приемо-предавателните протоколи се касае за направа на водопровод, направа на сградни водни отклонения и временна организация на движението, поставяне на сигнализация и ограждения на обект: Реконструкция и подмяна на участъци от водопроводна мрежа на с. Крушовица . Във връзка с представените граждански договори от МК СЪРВИСИС ЕНД РЕПЕЪР ЕООД ревизиращите органи са изпратили до всяко едно от посочените в тях лица Искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, които са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК чрез прилагане към данъчно досие. Осъществен е контакт единствено с Е. Иванов, който е декларирал, че няма взаимоотношения с МК СЪРВИСИС ЕНД РЕПЕЪР ЕООД и няма сключвани граждански договори с това дружество. Съгласно данните от информационната система на НАП Справка за актуално състояние на всички трудови договори е установено, че в периода, в който са издадени фактурите на жалбоподателя, МК СЪРВИСИС ЕПД РЕПЕЪР ЕООД няма назначени лица на трудов договор. При така описаната фактическа обстановка органите по приходите са приели, че липсват достатъчно доказателства, които да доказват реалността на извършените доставки от ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД и МК СЪРВИСИС ЕНД РЕПЕЪР ЕООД. Подчертано е, че липсва и информация за редовно водени счетоводни регистри от доставчиците, данни за това как е осъществен контактът с тях и какви преговори са водени, данни за лицата, извършили услугите и съответно собствеността на пътно-строителната техника, предоставена от ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД, с оглед обстоятелството, че за този доставчик няма данни да притежава такава техника. Във връзка с гореизложеното органите по приходите са приели, че липсват доставки по смисъла чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактурите, издадени от МК СЪРВИСИС ЕНД РЕПЕЪР ЕООД И ИНТРЕЙД ФОРЕСТ ЕООД и поради неизпълнение на изискванията на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за жалбоподателя не е налице правото за приспадане на данъчен кредит. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен. Съдът е стигнал до извод, че и двете фактури, издадени от "Интрейд Форест" ЕООД не притежават според чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО реквизити - във фактурите услугата е посочена като "добив и извозване на инертни материали и "добив и извозване на инертни материали, изкопни работи и валиране", количество 1.00; и съответно цена в първата фактура - 80 324,00 лв., във втората - 90 000 лв., като конкретните услуги не са индивидуализирани по никакъв начин, което да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива и с приемо-предвателни протоколи от същата дата. Не ставало ясно нито какви точно са престараните услуги и какво точно представлява количеството - 1.00 за същите, нито как е формирана единичната цена, която се явява и крайна такава. Според съда липсва съответствие между предмета на договора, сключен между жалбоподателя и "Интрейд Форест" ЕООД, (предоставяне за временно и възмездно ползване на машини- строителна техника и съответните екипи към нея за извършване на строително монтажни работи на обекти на жалбоподателя) и фактурираните услуги - добив и извозване на инертни материали, изкопни работи и валиране. Административният съд е счел относно фактурите, издадени от МК Сървисис енд Репеър ЕООД, че като наименование на услугите във всички е посочено "СМР по протокол" и крайната стойност, а в протоколите, към които препращат, се посочват едни и същи дейности: направа на водопровод; направа на сградни водни отклонения; временна организация на движението, поставяне на сигнализация и ограждения. Има посочени метри, количество, единична и крайна цена, липсва, обаче, индивидуализация на услугите (досежно обект, етап на изпълнение, вид дейност и прочие), което да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи със съставените вторични такива и с приемо-предавателни протоколи от същата дата, липсва конкретно посочване на отделните дейности; в представените протоколи за предаване на свършените работи не става ясно къде са заети лицата, изпълняващи СМР, какъв обем и вид дейности са извършвали. Липсвали и доказателства, които да установят предходни договорености между доставчика и жалбоподателя, а именно документирани търговски отношения, оферти, вкл. как е договорена цената на услугите. С тези мотиви АССО е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното ѝ осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване на приспадане на данъчен кредит. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Както правилно съдът е посочил липсва съответствие между предмета на договора, сключен между жалбоподателя и "Интрейд Форест" ЕООД, и фактурираните услуги. Не са представени доказателства как е формирана цената на услугите. Липсва достатъчна индивидуализация на услугите, фактурирани от МК Сървисис енд Репеър ЕООД, което не може да позволи обективното обвързване на първичните счетоводни документи с вторичните такива. Действително съдът е посочил в своите мотиви липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Tова обаче е само един от аргументите, изложени от първоинстанционния съд, но не и водещият за да отхвърли жалбата. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателтсвената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС. В този смисъл според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/. Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора. Съдът правилно е преценил, че само въз основа на фактурите и представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. От изложеното следва да се приеме, че не са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 626,32 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,