Решение № 5597 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11318/2020 г.

Решение № 5597 от 11.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11318/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Балкантекс" ЕАД, чрез процесуален представител адв. В. и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)-гр. С. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 2162/22.04.2020 г., постановено по адм. дело № 10998/2018 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-29002916002087-091-001/31.01.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – С., в частта потвърден с Решение № 1059/23.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – С., в частта, в която е установен данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 от ЗКПО за периода м. 10. 2012 г. -м. 12. 2012 г. в размер на 11 837 лв. и за периода м. 10. 2013 г. - м. 12. 2013 г. в размер на 9 662, 85 лв. и съответните лихви за забава, съответно и извършената корекция на финансовия резултат за 2012 г. и 2013 г. в намаление с тези начислени лихви и е отхвърлена жалбата в останала й част. Касаторът "Балкантекс" ЕАД оспорва решението, в частта в която е отхвърлена жалбата му, а именно в частта, в която с РА е установен корпоративен данък за довнасяне общо в размер на 173 040, 72 лв., от които за 2012 г. в размер на 78 343, 87 лв. и лихва - 36 596, 15 лв. и за 2014 г. в размер на 94 696, 85 лв. и лихви – 27 296, 60 лв. и е начислен данък по чл. 194 от ЗКПО за лица за периодите м. 10. 2012 г. – м. 12. 2012 г.; м. 10. 2013 г. – м. 12. 2013 г. и м. 10. 2014 г. – м. 12. 2014 г. общо в размер на 97 070, 44 лв. и лихви 39 558, 35 лв. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради противоречието му с материалния закон, като излага доводи и за необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, приемайки начисленият от дружеството разход за възнаграждение за посреднически услуги към Cross Fashion Ltd, Швейцария за скрито разпределението на печалбата и на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата и моли за отмяната на решението. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП в с. з чрез процесуален представител гл. юрисконсулт А. е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. С. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен РА. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради съществено нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита за необоснован извода на съда, че пазарната лихва не е определена по предвидения ред в Наредба №Н-9/14.08.2006 г. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата, като претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на Дирекция "ОДОП"- гр. С. - "Балкантекс" ЕАД не е изразил становище по основателността й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество са неоснователни, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд С.–град е бил ревизионен акт № Р-29002916002087-091-001/31.01.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – С., изменен и потвърден с Решение № 1059/23.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С., в частта, в която са установени задължения за довнасяне по ЗКПО общо в размер на 408 594, 98 лв. /главници и лихва/, в т. ч. корпоративен данък за 2012 г. и 2014 г. общо в размер на 173 040, 72 лв. и лихви 63 892, 75 лв., данък по чл. 194 от ЗКПО за периодите м. 10. 2012 г. – м. 12. 2012 г.; м. 10. 2013 г. – м. 12. 2013 г. и м. 10. 2014 г. – м. 12. 2014 г. общо в размер на 97 070, 44 лв. и лихви 39 558, 35 лв. и данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 от ЗКПО за периодите м. 10. 2012 г. – м. 12. 2012 г.; м. 10. 2013 г. – м. 12. 2013 г. За 2013 г. е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба от 509 684, 23 лв. на 444 936, 00 лв. С решението си АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА, в частта в която с отчетените разходи в размер на 901 811, 90 лева за 2012 г., 161 376, 71 лв. за 2013 г. и 878 220, 21 лв. за 2014 г., представляващи изплатени комисионни възнаграждения на CROSS FASHION LTD, Швейцария, третирани като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството на осн. чл. 26, т. 11 от ЗКПО и е определен данък при източника на основание чл. 194 ЗКПО вр. с § 1, т. 4, б "в" от ДР на ЗКПО. За да постанови този резултата първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при липса спазване на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон. Съдът е приел от фактическа страна наличието на облигационни отношения между "Балкантекс" ЕАД и CROSS FASHION LTD, Швейцария, възникнали от комисионен договор № 2 от 01.01.2006 г., допълнен с Анекс № 1 от 2012 г. и 1 от 2013 г., договор за посредничество от 01.01.2014 г. Според съда ревизираното дружество, чиято е тежестта да докаже реалното изпълнение на посредническите услуги, не е доказал, че реализацията на неговата продукция по сключени договори с Esprit, Esptit Makao, Engbers GMBH е станало именно с посредничеството на CROSS FASHION LTD, Швейцария. При така възприетото съдът е направил извод, че начисления и заплатен разход за възнаграждение за посреднически услуги към CROSS FASHION LTD, Швейцария има характер на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и със същите следва да бъде преобразуван СФР на дружеството за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Доходът получен от швейцарското дружество, съгласно чл. 194 от ЗКПО е обложен с данък при източника с 5 %. С обжалваното решение ревизионния акт е отменен, в частта в която е установен данък по чл. 195 от ЗКПО върху определената от приходните органи пазарна лихва по отпуснати на ревизираното дружество заеми от CROSS FASHION LTD, Швейцария, представляващи доход по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Според съда определеният от приходните органи размер на лихвата не е съобразен с методите за определяне на пазарни цени по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. От фактическа страна е установено, че по силата на договори от 01.12.2010 г. и 25.06.2010 г. ревизираното дружество е получило от CROSS FASHION LTD, Швейцария безлихвени кредити в размер на 10 000 000 chf и на 3 000 000 евро. Установена е свързаност между двете дружества, предвид, че швейцарското дружество е едноличен собственик на капитала на "Балкантекс" ЕАД. При проучването на пазарния лихвен процент в Швейцария и анализът на статистическия отчет, свален от сайта на швейцарската национална банка е установено, че лихвите на получените от ревизираното дружество кредите се отличават от пазарната лихва, поради което е определен размер на дължимите лихви по сключените безлихвени договори за заем. Решението е правилно постановено. Въз основа на правилно установена фактическа обстановка по делото, съдът правилно е приел, че не са представени конкретни доказателства за ролята на CROSS FASHION LTD, Швейцария при намиране на клиенти. В писменото обяснение представено при ревизията, представляващия на CROSS FASHION LTD твърди, че дружеството участва при сключване на сделки и подписване на договори, в т. ч. посредничество при реализиране на поръчки, но писмени доказателства – кореспонденция между CROSS FASHION LTD, Швейцария и клиентите на "Балкантекс" ЕАД, оферти, заявки, съгласие или други налични документи, потвърждаващи това твърдение не са представени. Безспорно, търговските взаимоотношения между Esprit, Europe Services GMBH, Esptit Makao, Engbers GMBH и ревизираното дружество са дълготрайни и са съществували преди ревизирания период и дори преди 2006 г., когато е сключен комисионен договор, както и че ревизираното дружество е сключило договорите с Esprit, Europe Services GMBH, Esptit Makao, Engbers GMBH през периода 2012 г. 2014 г. Но по делото не са представени доказателства за конкретни фактически действия, предприети от страна на посредника CROSS FASHION LTD, Швейцария, в резултат на които да се сключат договорите между възложителя "Балкантекс" ЕАД и Esprit, Europe Services GMBH, Esptit Makao, Engbers GMB за доставка на дрехи. По смисъла на чл. 49-51 от ТЗ посредническата услуга се извършва от посредник, който по занятие съдейства за сключване на сделки и има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете страни съобразно уговореното. Предметът на този договор не е извършването на определена работа, а постигането на определен резултат – издирване на страните, установяван на връзки между тях и по такъв начин подготвянето и подпомагането на сключването на договор между тях. Посредничеството е чисто фактическа дейност и за да се счита за безспорно доказано, че даден договор е сключен въз основа на усилията на посредник, е необходимо да са налице доказателства за реално извършените от него фактически действия, да се установи причинно-следствената връзка между наличието на сключен договор и извършената от посредника дейност за неговото сключване. Доколкото въз основа на дейността на посредника се установява контакт между лицето, с което е сключил посредническия договор и лицата, с които въз основа на дейността му са осъществени търговски сделки от възложителя, то безспорно знание и информация за извършената посредническа услуга от страна на посредника следва да е налице и у контрагентите на "Балкантекс" ЕАД. В случая от получените от Esprit Europe Services GMBH и Engbers GMBH отговори по реда на чл. 143 от ДОПК при отправеното искане за обмен на информация е видно, че двете дружества, отричат факта, че установяването на търговските взаимоотношения, както и последващото сключване на договори с "Балкантекс" ЕАД е извършено със съдействието на CROSS FASHION LTD, Швейцария. Двете дружества посочват, че не поддържат търговски взаимоотношения със CROSS FASHION LTD и никога не са водили преговори с него. Допълнителен аргумент за липсата на реално извършени посреднически услуги е и счетоводната документация на ревизираното дружество. По счетоводни данни, клиентите, на които е продавало стоки в периода 2012 г. – 2014 г., са такива, с които "Балкантекс" ЕАД е имало установени търговски взаимоотношения в предходни периоди, като не е установено увеличаване обема на продажбите. При ревизията е установено, че считано от 01.01.2013 г. CROSS FASHION LTD, Швейцария е едноличен собственик на капитала на "Балкантекс" ЕАД. Поради това законосъобразно тези разходи са определени като несвързани с дейността, представляващи скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. По силата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО в този случай счетоводните разходи не се признават за данъчни цели. Съгласно § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО скритото разпределение на печалба представлява дивидент, който съгласно чл. 194, ал. 1 ЗКПО подлежи на облагане с данък при източника. С оглед гореизложеното законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че законосъобразно с ревизионния акт за 2012 г. и 2013 г. е начислен корпоративен данък. Правилно е приел съда, че е изпълнена хипотезата на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, т. е начисленият разход за посреднически услуги към CROSS FASHION LTD, Швейцария има характер на скрито разпределение на печалбата, което е основание по чл. 26, ал. 11 ЗКПО за увеличение на финансовия резултата. Затова и изводите на първоинстанционния съд за дължимост на установения от ревизията корпоративен данък за 2012 г. и 2014 г. и данък при източника по чл. 194 ЗКПО за 2012 г. - 2014 г., са законосъобразни и съответни на доказателствата по делото. По тези съображения решението, в частта с което жалбата на дружеството против ревизионния акт е отхвърлена, е постановено в съответствие с материалния закон и следва да се остави в сила. По отношение на допълнително начисления данък по чл. 195 ЗКПО, съдът е приел за необосновано начисляването на данък по чл. 195 ЗКПО. В процесният случай е установено, че по силата на договори за кредит ревизираното дружество е получило от CROSS FASHION LTD, Швейцария суми в размер на 10 000 000 chf и в размер на 3 000 000 евро, като предоставените кредити са безлихвени. Установена е също, че швейцарското дружество е едноличен собственик на капитала на "Балкантекс" ЕАД, поради което е прието, че е налице свързаност по см. на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК между двете дружества. Настоящият касационен състав намира, че позоваването от приходните органи на проучвания на пазарения лихвен процент в Швейцария, в т. ч. и анализа на статистически отчет на швейцарската национална банка при определянето на пазарната лихва по тези договори е незаконосъобразно. В случая пазарната лихва не е определена, съобразно методите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, като не са съобразени и изискванията на § 1, т. 1 ДР ЗКПО, вр. с Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. В тази връзка обосновано е отчетено, че размерът на пазарната лихва следва да се определи по наредбата, а не по проучванията за пазарен лихвен процент в Швейцария. Достигайки до изводи за недължимост на данък по чл. 195 ЗКПО съдът е постановил правилен съдебен акт, който настоящата касационна инстанция следва да остави в сила. Разноски: Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на дирекция "ОДОП" - С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6285 лв. за касационната инстанция. Касаторът "Балкантекс" ЕАД не е претендирал разноски по делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение