Решение № 991 от 7.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9705/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново и на ЕТ Национал Т А. Тихинов с ЕИК 104026431 срещу решение 2543/05.08.2024 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм.д. 643 по описа за 2022 г. Първият касатор обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-04000421006676-091-001/23.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за лихви за забава в общ размер 14 348.26 лева за данъчни периоди 20162020 г. Заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са доводите му са за противоречие на решението с материалния закон. Оспорва изводите на съда за недължимо включване на ДДС като елемент от стойността на неотчетените от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ продажби за определянето на прихода от тях, като се позовава на разпоредбата на чл. 26, т. 4 ЗКПО и прави паралел с признаването на разхода за придобиване на стоките предмет на неотчетените продажби, който включва начисления от доставчиците ДДС. Изразява несъгласие с мотивите на съда, обвързващи със съвпадащия с календарната година данъчен период по ЗДДФЛ, изследването на несъответствията (положителни и отрицателни) между отчетените по ЕКАФП приходи и тези по декларираното в СД по ЗДДС, вместо да се съобразят само проявените положителни разлики по месеци за съответната година. Възразява срещу позицията на съда за дължимо определяне на пазарна цена и на придобиването освен на разпореждането с недвижимия имот, приходът от чиято продажба е укрит. Аргументира изборът на органите по приходите да търсят пазарна цена само за продажбата. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС в данъчни периоди м. 02 и 12.2016г.; м. 02, 03, 04 и 05.2017 г.; м. 03 и 12.2018 г. и м. 05.2019 г. в общ размер 1 307.06 лева и за лихви за забава общо 591.12 лева. Според него съдът не е съобразил заключението на графическата експертиза, от която се установява отсъствието на подпис на търговеца или на негов служител върху фактури на трима доставчици, а това изключва съответствието с материалния закон на разрешаването на спора за дължимост на ДДС за последваща реализация на стоките по фактурите на тези доставчици. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната част от съдебния акт и благоприятно за него решение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство е неотменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с която, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на А. Тихинов в качеството му на ЕТ "Национал Т- А. Тихинов" са установени публични задължения за подоходен данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ в общ размер 13 591.06 лева за данъчни периоди 2016-2020 г. и за лихва за забава и за ДДС в общ размер 12 503.66 лева и закъснителни лихви за отделни данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в счетоводството си част от доставките на хляб и тестени изделия, други хранителни стоки, напитки и цигари, получени по 44 бр. фактури от 9 доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите, доколкото по счетоводните данни на РЛ не са налични или изписани. При определянето на резултатите за данъчните периоди по ЗДДС данъчната основа е определяна като фактурната стойност, приета за цена на придобиване, е увеличена с посочени от търговеца норми на надценка за годишни периоди и са взети предвид два броя кредитни известия, които не са отразени в отчетните регистри и СД по ЗДДС. За установяването на допълнителни задължения за данък върху доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е определен финансовия резултат на задълженото лице по данъчни периоди, като са взети предвид декларираните от него приходи и разходи. При формирането на резултите за всеки от ревизираните периоди към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури с включен ДДС, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване с добавен ДДС. Във всеки от периодите СФР е увеличен с недекларирани приходи от продажби, регистрирани чрез ЕКАФП и намален със стойността ДО на неотразените КИ. За 2019 г. към приходите е отнесена определената от експерт пазарна цена в размер 50 600 лева на продаден от търговеца апартамент 16 в сграда с административен адрес гр. Горна Оряховица, [улица], а към разходите цената на придобиването му през 2007 г. в размер 7 100 лева. Прието е, че ДЗЛ не е отразило в счетоводството си придобиването на актива и не е отчело приходи и разходи във връзка с придобиването му и разпореждането с него. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта относно установените задължения за подоходен данък в общ размер 11 325.20 лева и за лихва за забава в размер 3 023.06 лева (за 2017 г. за пълния размер на публичните задължения) и за 970.52 лева и съответните закъснителни лихви от определените допълнителни задължения за данък за внасяне по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, 09 и 10.2016 г. и м. 05, 06 и 10.2020 г., които са в общ размер 3 575.50 лева с лихви за забава. В останалата част оспорването е отхвърлено. Според първостепенния съд РА е издаден от компетентни органи по приходите във формата за действителност и при спазване на административнопроизводствените правила. Съдът е приел, че са доказани фактическите основания, възприети от администрацията като предпоставки по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В решението са обсъдени източниците на допълнителните задължения по всеки от материалните данъчни закони в обхвата на ревизията. По позицията на съда при определянето на основата за облагане с прекия и косвения данък следва да се вземат предвид само данъчните документи носещи подпис за получател и тези със съпътстващи доставката документи. Признал е възникването на приходи само в привръзка с подписаните фактури и тези със съпътстващи документи и е свел фактурите, по които неправилно не са отчетени приходи до 28 бр. от 9 доставчика. Зачел е ефектът върху задълженията за ДДС на тези фактури и едно КИ. За определянето на размера на неотчетените приходи е следвал подхода на администрацията за увеличаване на цената на придобиване включен ДДС с нормите на търговска надценка, но без в приходите да се включва ДДС. Първостепенният съд е следвал констатациите на органите по приходите във връзка с несъответствията между отчетените суми от продажби чрез ЕКАФП и тези в дневниците за продажби и СД по ЗДДС и ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Определил е като правомерно установяването на допълнителни задължения за ДДС в данъчните периоди с положителни разлики и изчисляването на размерът на данъка по правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Преизчислил е размерите на неотчетени приходи от продажби при съобразяване на годишния характер на данъка и наличието и на отрицателни освен положителните разлики по месеци в обхвата на календарната година. Инстанцията по същество е определила различни от този по РА размери на прихода и на разхода във връзка с продажбата от търговеца на недвижимия имот през 2019 г. Ценено е заключението на оценителна експертиза за пазарната цена на имота към момента на придобиването и към момента на отчуждаването му съответно 40 300 лева и 41 500 лева. Увеличена е основата за облагане с преки данъци с разликата в размер 1 200 лева. Прието е за дължимо съизмеряване и на разхода по придобиване с пазарната цена с позоваване на принципите на данъчния процес и дължимото при ревизията по особения ред постигане на резултат максимално близък до този при обичайните търговски или финансови отношения. Обжалваното решение е правилно. Касационният съдебен състав възприема решаващите изводи от мотивите на първоинстанционния съдебен акт и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. I. По жалбата на органа по приходите Този касационен жалбоподател не твърди опущения в познавателната дейност на първостепенния съд, поради което преценката на касационната съдебна инстанция по прилагането на материалния закон се основава на установените от този съд факти. I.1 Неоснователен е доводът за противоречащо на материалния закон изключване от административния съд от размера на приходите, реализирани от продажбата на стоки чието придобиване не е осчетоводено, на стойността на включения ДДС в увеличената с търговската печалба на цената на придобиване. Критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК (т. 8) за определяне на основата за облагане с данъци включват и брутните приходи/доходи (оборота). СС 18 - Приходи дефинира /в т. 2/ приходът като "брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.". Разликата между общите приходи и общите разходи формира счетоводната печалба или загуба /т. 21.2 от СС 1/, а това е СФР, който след преобразуването формира ДФР - данъчна основа по ЗКПО (когато ДФР е положителен съобр. чл. 19 във вр. с чл. 18, ал. 2 ЗКПО и чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ). Правилно съдът се позовал на дефиницията от т. 2 от СС 18, за да дисквалифицира като приход сумата на ДДС, която се събира от името на трети лица. А обстоятелството, че иде реч за такава сума следва от РА, който определя и задълженията за ДДС, а техен платец е доставчикът чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Не се основава на позитивното право очакването на администрацията за квалифициране като приход и на тези събирани за трето лице суми, та те да се включат в основата за облагане с прекия данък. Неотносимо е позоваването на разпоредбата на чл. 26, т. 4 ЗКПО. ДЗЛ не е отчело непризнати за данъчни цели разходи за начисляване на ДДС, с които да се преобразува СФР. Всъщност с РА стойността на ДДС е отнесена към приходите. По причини у администрацията не е редуцирана цената на придобиване на стоките с размера на начисления от доставчиците ДДС /каквато административна практика е позната/. Органите по приходите са се ползвали от пропускът на ДЗЛ да ползва данъчно предимство по неосчетоводените фактури (което са могли да признаят при действието на чл. 5 ДОПК), за да отнесат върху по-висока цена на придобиване търговската надценка и така да определят по-голям размер на приходите от продажбата на стоките. С игнорирането на правото на приспадане на данъчен кредит са постигнали завишени размери на резултатите данък за внасяне по ЗДДС. Недължимото включване на ДДС в цената на придобиване на стоките по неосчетоводените фактури не е аргумент за включване на косвения данък и в прихода от продажбата на стоките. I.2 Не само с материалния данъчен закон, а и с приложимите счетоводни стандарти е съобразен правният извод на съда за дължимо изследване на възприетите входа на ревизията между отчетените с ЕКАФП и декларираните в отчетните регистри и СД по ЗДДС приходи от продажби. При действието на т. 2, б. б от СС 1 Представяне финансовите отчети отчетът за приходите и разходите е част от финансовия отчет. Според т. 7.2 от СС 1 годишен е този финансов отчет, който е съставен за период от една календарна година. По-горе бе припомнено, че разликата между общите приходи и общите разходи формира счетоводната печалба или загуба /т. 21.2 от СС 1/, а това е СФР, който след преобразуването формира ДФР. Изборът на по-кратки от календарната година периоди на съотнасяне на общите приходи и общите разходи е несъвместим със счетоводното законодателство. Резултатът от такъв период е правноирелевантен. I.3 Администрацията не е избрала средствата на материалния данъчен закон за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 15 ЗКПО, а и те са неприложими при ревизията по особения ред. Ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лице, са сред обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК (т. 13). При ревизията по особения ред документалната обоснованост на разхода не е условие за признаването му (вж. чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и съобрази чл. 122, ал. 2 ДОПК). Затова и оценителната експертиза е от категорията на доказателствата за установяване на факти от значение за определяне на основата. Използването на еднакъв подход за определянето на разхода за придобиване на имота и на прихода от продажбата му е съобразено с принципа на обективност по чл. 3 ДОПК. II. По жалбата на ДЗЛ Доводите на касационния жалбоподател не се основават на съдържанието на съдебния акт. В решението фактурите, издадени от сочените в касационната жалба доставчици, са изключени от кръга на тези, за последващите доставки на стоки по които се дължи ДДС. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила в обжалваните части. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 489.82 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на ЕТ Национал Т А. Тихинов в размер 2 826.15 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение