Решение № 13883 от 6.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3300/2012 г.

Решение № 13883 от 6.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3300/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на " Автотрейд" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, срещу Решение № 100/17.01.2012 г., постановено по адм. д. № 2417/10 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 0301000630/03.05.2010 г., издаден от Людмила Патронова на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 480/01.07.2010г на Директор на Дирекция "ОУИ" Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е обсъдил заключението на ССЕ, тристранно споразумение от 14.01.2009 г. и РА издаден на "Ер Джи Ди Груп" ЕООД. По подробно изложени доводи и допълнителни писмени бележки касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП гр. Варна, в писмен отговор излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 0301000630/03.05.2010г, издаден от Людмила Патронова на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 480/01.07.2010г на Директор на Дирекция "ОУИ" Варна. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК. По същество на спора от фактическа страна съдът е приел за безспорно, че жалбоподателя е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС. Относно извършена корекция на ползвания данъчен кредит за периода м. март 2008 г. - м. септември 2008, съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Жалбоподателят е направил избор за облагане по общия ред на закона, поради което като дилърът - регистрирано по ЗДДС лице на основание от чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, има задължение да начисли данък върху добавената стойност, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката и да упражни правото на данъчен кредит през периода на последващата доставка на употребяваните автомобили, както и да определи данъчните основи на извършените от него доставки на тези стоки по реда на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС, като същите не могат да са по-ниски от данъчните основи при придобиването им /чл. 151, ал. 3 от ЗДДС/. За процесния данъчен период м. март 2008 г., е установено, че закупените превозни средства не са били предмет на последващи доставки в същия данъчен период, през който са придобити, поради което законосъобразно е извършена корекция на правото на приспадане на данъчен кредит. Право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, ще възникне когато дружеството извърши последващи доставки. Относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 0...47/20.01.2009 г., издадена от "Ер Джи Ди Груп" ЕООД с предмет "извършена услуга" и пояснение "плащане по договор за трансформация на 4 товарни автомобила в пътнически", за установено съдът е приел, че при извършена насрещна проверка на доставчика не е намерено лице за контакт на декларирания данъчен адрес. Процесната услуга по модификация на нови товарни автомобили в пътнически такива, съдът е приел, че изисква наличие на автосервиз или друго подходящо производствено помещение, както и използване на специализирана техника и материали и специализирани в автомобилоремонта работници, с каквито доставчика не разполага. От жалбоподателя са представени и приети по делото копие от банково извлечение от 15.01.2009 г., сч. Регистър - дневник за с/ка 307 - Движение на автомобили при модифициране Копия от документи за продажба на четири нови автомобила, за които е отписана допълнителна отчетна стойност по 26000,00 лева за модификация. Съдът е възприел установеното в хода на ревизията, че приложените фактури за продажби на посочените 4 нови автомобила са с дати от 05.01.2009 г. и от 10.01.2009 г. Към същите са приложени и експедиционни бележки за предаването им в собственост на "Порше лизинг" БГ, а трансформацията на същите е документирана с фактура № 0....47/20.01.09 г., която е издадена след като автомобилите вече са продадени от дружеството. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, от ЗДДС във вр. с чл. 9, чл. 12, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 69, ал. 1, тъй като не са представени доказателства, удостоверяващи реално извършени дейности по трансформацията на товарните автомобили в пътнически, количествено - стойностни сметки, приемно-предавателни протоколи и др. На следващо място съдът е приел, че съгласно разпоредбата чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС реалността на извършените услуги се установява с удостоверяване на надеждно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчика. Не са ангажирани доказателства от които да се установи по смисъла на СС 18 "Приходи", че са направени разходи, които да могат да бъдат надеждно измерени, към момента на издаване на процесната фактура, поради което не са изпълнени законовите предпоставки за наличие на данъчно събитие и доставка на услуга, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Относно извършена корекция на ползвания данъчен кредит за периода м. март 2008 г. - м. септември 2008, законосъобразно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. По делото е безспорно установено, че касаторът е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, както и че не е избрал специалния режим на облагане на маржа на цената по глава седемнадесета на закона, а е избрал общия ред за облагане по ЗДДС, каквато възможност е дадена с разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС, поради което както правилно е приел АС по отношение на доставката следва да приложи разпоредбата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. В случая както правилно е приел АС право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, ще възникне тогава когато дружеството извърши последващи доставки, поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че придобитите превозни средства от дилъра са от лица регистрирани в друга държава членка и тези лица не прилагат специалния режим за облагане маржа на цената, ще е налице ВОП, поради което касаторът при следващата доставка може да избере да приложи общия ред /чл. 13 ЗДДС/. Ако касаторът е придобил автомобилите от лица регистрирани в друга държава членка и тези лица не прилагат специалния режим за облагане маржа на цената, то за него не са налице предпоставките на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС, т. е. той не би могъл да се ползва от специалния ред за облагане маржа на цената, в каквато насока е установено, че не е подавано уведомление пред компетентната ТД на НАП, по реда на чл. 143, ал. 4 от ЗДДС. Безспорно следва да се приложи общия ред за облагане и касаторът него е избрал, след като във фактурите не е посочил, че се прилага специалният ред по тази глава /чл. 151, ал. 2 от ЗДДС/, поради което и законосъобразно съдът е приел, че правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем, а жалбата в тази си част е неоснователна. Относно отказано право на данъчен кредит по фактура № 0...47/20.01.2009 г., издадена от "Ер Джи Ди Груп" ЕООД с предмет "извършена услуга" и пояснение "плащане по договор за трансформация на 4 товарни автомобила в пътнически" е установено, че при извършена насрещна проверка на доставчика не е намерено лице за контакт, не е извършена проверка в счетоводството му досежно наличието на осчетоводени разходи във връзка с услугата, както и наличие на заведени активи: производствено помещение, специализирана техника и материали и работници имащи съответните познания за извършване на трансформацията. Основателен е довода в касационната жалба, че съдът не е обсъдил всички приети и относими към спора доказателства. От приетото по делото тристранно споразумение /необсъдено от съда/ сключено между лизингодателя-"Порше Лизинг БГ" ЕООД, Автотрейд" ООД-дилър и "Ривърси 21" ЕООД-лизингополучател, в т. 1.2 от преамбюла е посочено, че в цената на автомобилите закупени от дилъра е включено изпълнението на изработка-трансформация на автомобила от товарен в автобус за превоз на пътници. Трансформацията се дължи от дилъра на Порше и се извършва по желание на лизингополучателя. Посочена е цена на трансформацията, а именно 124 800 лева с ДДС. Останалите договорки на страните по т. 1, 2, 3 и 4 от споразумението не са обсъдени от съда, а същите са относими към предмета на спора, но нарушението не е от категорията на съществените, тъй като не налага на извода, че фактите може да са се осъществили по различен начин. Основанието за издаване на процесната фактура е плащане по договор за трансформация на 4 товарни автомобили в пътнически. Договор между касатора и доставчика не е представено по делото. Съгласно т. 3 от тристранното споразумение дилърът няма право да превежда сумата по чл. 2, преди да е сключен договорът по чл. 1. Договорът по чл. 1 за трансформация се сключва между лизингополучателя и трето избрано от него лице. Такъв договор също не е представен по делото. На л. 45 от делото е приложена и приета молба от лизингополучателя до касатора за превод на сумата за трансформацията на "Ер Джи Ди Груп" ЕООД. Не е изпълнено и уговорено между страните в т. 4 от споразумението, а именно че лизингополучателят се задължава да изиска от третото лице надлежна фактура за цената на трансформацията и в последствие да префактурира тази цена от свое име на дилъра. Процесната фактура е издадена от третото лице, за което се твърди, че е извършило трансформацията на касатора-дилър, без данни за наличие на договорни отношения между двете страни, за характера и вида на услугата и в нарушение на тристранното споразумение между страните, поради което макар и с други доводи, правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5, от ЗДДС, във вр. с чл. 9, чл. 12, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 69, ал. 1. В тази насока не може да бъде споделен довода на касатора, че не фактурата е основание за заплащане на процесната сума, а договора за трансформация. На първо място такъв договор не е представен както от касатора, така и от лизингополучателя. На следващо място основанието за признаване на правото на данъчен кредит, на което се позовава касаторът е издаване на данъчна фактура и извършване на услуга. Данъчното събитие съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи описани в чл. 25, ал. 3 ЗДДС. В този смисъл е решение от 29.04.2004 г. по дело С-152/02, в което СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Спорен въпрос по делото е осъществени ли са процесните доставки. Европейското право не урежда правила относно доказването пред съда на спорни факти, което се осъществява по процесуалните закони на съответната държава-членка. Преценката на съда по спорния по делото въпрос е извършена в съответствие с правилата на ДОПК и АПК. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на решенията на ЕСПЧ, тъй като същите са постанови между други страни, различни от касатора и при друга фактическа обстановка. Неоснователно е позоваването в писмената защита на пълномощника на решения на СЕС, между които и Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при различна фактическа обстановка на спора по главните правоотношения съдът е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Действително съгласно т. 42 от цитираното решение е прието, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признават право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. От доказателствата по делото, съдът правилно е приел, че освен наличието на данъчна фактура, не са налице други доказателства за предаване и приемане на автомобилите след тяхната трансформация, за начина и мястото на извършване на услугата, респ. последващата реализация на автомобилите. Последното се извежда от т. 1.1 и т. 1.2 от преамбюла на тристранното споразумение, от анализа на които се установява, че продадените на 05.01.2009 г. автомобили от дилъра на Порше са с включена цена на трансформацията. Уговорено е, че трансформацията се дължи от дилъра на Порше и се извършва по желание на лизингополучателя. Получател на услугата /ако е реално извършена/ е собственикът-Порше или лизингополучателят, в зависимост от вида на договора за лизинг, но не и касаторът, който е продал преди това автомобилите и то с включена цена за трансформация. Към момента на извършване на трансформацията касаторът не е нито собственик, нито ползвател на автомобилите, които са предадени на лизингополучателя, поради което и за целите на ЗДДС е неоснователен довода в жалбата свързан с факта, че кой ще извърши трансформацията е решение на трите страни по споразумението. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, което изискване не е налице в конкретния случай. Довода за необсъждане от съда на РА издаден на "Ер Джи Ди Груп" ЕООД е неоснователен, тъй като извършената ревизия на доставчика не включва процесния данъчен период. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да бъде оставена без уважение, поради неявяване на процесуален представител в хода на настоящото производство. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение