Решение № 4425 от 1.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10883/2013 г.

Решение № 4425 от 1.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10883/2013 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, против решение № 1274/18.05.2013 г. по адм. д. № 632/13 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 03251200151/07.11.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 874/21.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който на "Андреев строй" ООД, гр. Каварна, е отказано право на данъчен кредит за м. 07.2010 г., м. 11.2010 г. м. 03.2011 г., м. 04.2011 г. и м. 08.2011 г. в общ размер на 38 156,14 лв. на осн. чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 за придобити два броя автомобили марка Audi Q5 3.0 TDI S-tronic Quattro, с регистрационни номера - ТХ 9997 ХВ и ТХ 9799ХВ, както и доставките на резервни части и консумативи за тях, също и начислен ДДС в размер на 6740,77 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10.2009 г. и м. 08.2010 г. на осн. чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС, в редакцията на текста към ревизирания период. Изложени са доводи за незаконосъобразност на решението, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, в съответната обжалвана част. Иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Андреев Строй" ООД, гр. Каварна, чрез процесуалния представител адв. Терзиева оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила и да се присъдят направените разноски за касационната инстанция, за които представя доказателства. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустими. Разгледана по същество, е частично основателна. За да приеме РА за незаконосъобразен в оспорената част с отказан данъчен кредит и да го отмени, съдът е анализирал предпоставките и основанията за отказ и е извел извод, че след като процесните два автомобили, които са определени с 4 + 1 места, имат сертификат N1 от производителя, имат свидетелства за регистрация в КАТ като "товарен" автомобил и са заведени като ДМА в счетоводните регистри на дружеството, ограниченията при възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, изрично изброени в разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, не са налице. Неправилно са определени от органите по приходи като "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ЗДДС, поради което по отношение на същите незаконосъобразно са приложени ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДС. Решението е правилно в тази обжалвана част. По отношение на допълнително начисления ДДС за сделки с недвижими имоти - "нови сгради" съдът е приел, че в настоящия случай е безспорно, че продажбите на недвижимите имоти не са осъществени към свързани лица. Нотариалните актове, приложени по административната преписка, не са оспорени по делото, следователно вписаните в тях обстоятелства се ползват с официална доказателствена сила до оспорването им. Данъчната основа по нотариалните актове е свободно договорената цена между участващите в продажбата. Те не са свързани лица по смисъла на националното ни законодателство и за тях е предвидена и законово прокламирана възможност свободно да изберат цената, на която ще извършат сделката. Решението е неправилно в тази обжалвана част. По отказания данъчен кредит за два броя нови автомобили: Безспорно е, че съобразно представените сертификати за съответствие от производителя и свидетелства за регистрация на автомобилите в КАТ, автомобилите са с характеристиките на "товарен". Безспорно е, че същите са заведени като ДМА, за което са представени извлечения от счетоводни регистри на дружеството. Представени са доказателства за ползване на автомобилите в икономическата дейност на дружеството. Така установените обстоятелства са решаващи за признаване правото на данъчен кредит при закупуване на автомобилите, съответно - завеждането им като ДМА. Извлечение от счетоводна сметка 401 "Доставчици" на ревизираното дружество, счетоводен амортизационен план на ДМА, хронологичен регистър на дебита на счетоводна сметка 205, хронологичен регистър на кредита на счетоводна сметка 401 "Доставчици" за 2010 г., заповеди от 01.12.2010 г. и от 14.09.2011 г. във връзка с организация работата на дружеството, пътни листи за автомобил ТХ 9997 и автомобил ТХ 9799, свидетелстват за извършван транспорт на стоки от дружеството, пътни листи за двата процесни автомобила, по категоричен начин доказват, че същите са използвани от служители на дружеството за превоз на стоки, материали, техника от складовата база на дружеството по различни обекти, до различни учреждения и др. Представените два броя заповеди за организаци на работата в дружеството, съставени съгласно изискванията на КТ, с № 3 от 14.09.2011 г. и № 1 от 01.12.2010 г. посочват лицата, които имат право да управляват автомобилите. Тези заповеди също свидетелстват, както за наличен персонал на дружеството, който има право да управлява автомобилите, така и за използване на автомобилите от дружеството в негова дейност. По делото е допусната и приета съдебно счетоводна експертиза, която съдът e кредитирал. Според заключението на вещото лице процесните два броя автомобили с рег. № ТХ 9997 и № ТХ9799ХВ, закупени от "Андреев строй" ООД са заприходени в счетоводството на дружеството към 30.11.2010 г. по сч. см. 205 "Трaнспортни средства". За тях текущо са начислявани амортизации, считано от 01.12.2010 г. От събраните по делото доказателства се установява, че през ревизираните периоди жалбоподателят е заприходил счетоводно двата автомобила, начислявал е амортизации, обслужвал е автомобилите и е използвал същите за своята икономическа дейност. Както е постановил в свое решение от 16.12.2012 г. по дело С-118/11 Съдът на Европейския Съюз: т. 57 "Придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно Ч на механизма на приспадане. Използването на стоката или намерението за нейното използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право (вж. в този смисъл Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795, точка 15); т. 63 "Ако става дума за дълготраен актив, данъчнозадълженото лице, което го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, има право на незабавно приспадане на ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Charles и Charles-Tijmens, посочено по-горе, точка 24, както и цитираната съдебна практика)". В случая е безспорно установена характеристиката на автомобила като "товарен", съобразно представените сертификат за съответствие от производителя и свидетелството за регистрация на автомобила в КАТ. Със заприходяване на автомобилите в счетоводните регистри като ДМА, безспорно се установява и намерението на дружеството да ги използва за икономическата дейност на дружеството. В тази връзка са представени доказателства. Правилно съдът е съобразил тези безспорно установени фактически констатации. Неправилно органът по приходите се е позовал и на Комбинираната номенклатура и установените с нея тарифни кодове за класиране на автомобилите, тъй като същата е относима към установяване на задълженията за митнически цели при въвеждане на автомобили на територията на страни - членки на ЕС, а в случая процесните автомобили са закупени в България от дружество-официален представител на марката за България - "Порше Интер Ауто БГ" ЕООД. Въз основа на представени Свидетелства за регистрация е установено, че автомобилите са вписани като товарни с 4+1 места с регистрационни номера № ТХ9799ХВ и № ТХ9997ХВ, автомобилите са хомологирани като N 1. При така установените данни, незаконосъобразно ревизиращият орган е приложил разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4, вр. § 1, т. 18 ЗДДС и е постановил отказ за признаване на данъчен кредит по фактури за покупка на процесния автомобил, съответно е коригирал резултата по ДДС. Ограниченията при възникването на правото на приспадане на данъчен кредит са изрично изброени в разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. В конкретния случай, процесните два автомобили, които са определени с 4 + 1 места и имат сертификат N1 от производителя, регистрирани са в КАТ като товарни, заприходени са като ДМА в счетоводството на дружеството и се използват в икономическата му дейност, неправилно са определени от органите по приходи като "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ЗДДС и незаконосъобразно, при приложението на ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДС, е отказан данъчен кредит. Като е приел РА в тази част за незаконосъобразен и го е отменил първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. За допълнително начисления ДДС по сделки с недвижими имоти - "нови сгради" при данъчна основа по себестойност на апартаментите: За да отмени РА в тази част първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС във вида й до 01.01.2012 г. е в противоречие с общото правило за определяне на данъчната основа на доставките, посочено в чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, в която не са предвидени специални разпоредби относно определяне на данъчната основа на доставките на нови сгради или части от тях (както и на доставките на урегулирани поземлени имоти). От тук следва, че данъчната основа на доставките на нови сгради (и прилежащия им терен) трябва да се определя по общото законово правило - на база договорената между страните по сделката цена за прехвърлянето на собствеността върху земята или сградата, без ДДС, увеличена с дължимите за прехвърлянето на недвижимия имот данъци и такси. След като разпоредбата е била в противоречие на нормативен акт с по-висока степен, а именно чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, от чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е неправилно приложен. Нормата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, на която се позовават органите по приходите, не може да служи като основание да бъде увеличено данъчното задължение на "Андреев строй" ООД по ЗДДС. Извършеното доначисляване на ДДС в размер от 6 740.77 лв. за упоменатите три данъчни периода - м. 09, 10.2009 г. и 08.2010 г. влиза в противоречие с общностното законодателство в областта на ДДС и РА в тази част следва да бъде отменен. Решението е неправилно в тази част. Констатирано е в хода на ревизията, че дружеството през м. 09 и м. 10.2009 г. и м. 08.2010 г. е осъществило продажба на обекти - апартаменти от "нова сграда" на продажни цени под себестойност. В хода на оспорването на РА не е опроверган изводът, че се касае за "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, както и изводът, че отразените във фактурите продажни цени са под себестойността на обектите. При липсата на основания за приложението на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и предвид наличието на фактически установявания по делото за определяне на данъчната основа в хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС /ред. приложима за 2009 г. и 2010 г./, правилно ревизиращите органи са определили данъчната основа по ЗДДС според по-високата от продажната цена и себестойността на продадените имоти по счетоводни данни на ревизираното дружество. В мотивите на обжалваното съдебно решение има изложени погрешни фактически констатации, довели до неправилни правни изводи за незаконосъобразност на РА. При анализ на доказателствата по делото и съпоставка между продажната цена на процесните имоти по нотариален акт и тяхната себестойност, установената при ревизията по счетоводни данни на ревизираното лице данъчната основа е по себестойност на апартаментите, установена по счетоводни данни на дружеството. Вместо това, съдът е изследвал предпоставките за определяне на данъчна основа по пазарна стойност и то по сделки между свързани лица, каквито безспорно страните по сделките не са. Приложената при ревизията разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 3 /в първоначалната редакция - ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г./ предвижда, че данъчната основа на доставката не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или от себестойността й, при доставки на нови сгради или части от тях и прилежащия им терен. В случая не е спорно по делото, че предмет на извършените доставки са апартаменти от "нови сгради" съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 5 от ДР на ЗДДС. Не е оспорена и себестойността на отделните имоти, която ревизиращите органи по приходите са установили по счетоводните данни на ревизираното дружество. Спорът е само за неприложимост на разпоредбата от ЗДДС, която жалбоподателят счита, че е в противоречие с общностна разпоредба - чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО. Съдът е възпроизвел в решението си буквално възраженията на жалбоподателя, като при това е направил съпоставка с действащите разпоредби от ЗДДС, които освен че са неприложими за случая, е цитирал и тълкувал неправилно. Данъчната основа в случая на продажбите на апартаментите - ново строителство, е определена с РА по себестойност на апартаментите и то определена по счетоводни данни, изходящи от счетоводството на ревизираното дружество, а не по пазарна цена, за да се възприема доводът на жалбоподателя, че сделките не са между свързани лица, от което да се прави извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Неправилно е тълкувана и приложена от първоинстанционния административен съд и практиката на Съда на Европейския Съюз. Постановените решения по дело С-549/11 - "Орфей България" ЕООД и дело С-19/12 - "Ефир" ООД са по отправени преюдициални запитвания от Върховния административен съд на РБългария и съдържат мотиви с изследване на националните разпоредби от ЗДДС - чл. 26, ал. 7 ЗДДС, в приложимата редакция, ДВ, бр. 113/07 г., в съпоставка с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО - чл. 73 и чл. 80. Предмет на спора в главното производство е начина на формиране на данъчната основа при учредяване право на строеж срещу доставка на строителна услуга, като насрещна престация, т. е. при "бартер". Спорът в главното производство по цитираните дела на СЕС не е идентичен със спора по настоящото дело. В единия случай - по спора в главното производство по дело С-549/11, данъчната основа е определяна по пазарна стойност, като СЕС е указал в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяване на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида в който те са договорени в нотариалния акт, т. е. субективната стойност на правото на строеж, която е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на правото на строеж. Съобразно отправеното преюдициално запитване и отговора на СЕС са постановени решения по адм. д. № 8747/2010 г. и по адм. д. № 16398/2011 г. на Върховния административен съд, които първоинстанционният съд е следвало да съобрази, след като се е позовал на решение по дело С-549/11 СЕС. Като е приел несъвместимост на нормата на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС в приложимата редакция, с разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, и е извел извод, че е неприложима и доначисляването с РА на ДДС в размер на 6 740, 77 лв. за данъчни периоди м. 09 и м. 10.09 г. и м. 08.10 г. влиза в противоречие с общностното законодателство в областта на ДДС, съдът е отменил РА в тази част, без да изследва предпоставките за приложимост на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, която според мотивите на съда ще има директен ефект. Изводите на съда в тази част от решението са неправилни, в нарушение на материалния закон, включително и действащи разпоредби от ЗДДС, в нарушение на разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, както и при неправилно тълкуване и прилагане на постановени решения от СЕС. В случая данъчната основа, върху която е доначислен ДДС с процесния РА не е определяна по пазарни цени, а по себестойност - разходите за строителството на апартаментите по счетоводни данни на дружеството-ревизирано лице, което е в съответствие с тълкуване и прилагане на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО и практиката на СЕС и по-специално решение от 19 декември 2012 по дело С-549/11 на СЕС, което първоинстанционния съд не е тълкувал и приложил правилно. Относно начина на определяне на данъчната основа при сделки между несвързани лица - продажба на апартаменти, ново строителство през 2009 и 2010 г., при действащата разпоредба на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС /в ред., преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г./, при липсата на основания за приложението на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и предвид наличието на фактически установявания в ревизионното производство, които не са оспорени в хода на обжалване на РА, правилно ревизиращите органи са определили данъчната основа по ЗДДС според по-високата от продажната цена и себестойността на продадените имоти по счетоводни данни на ревизираното дружество. Определеният размер на данъка за отделните доставки по РА е съобразен като разлика между начисления от ревизираното дружество и определения върху себестойността на имотите ДДС, определена по счетоводни данни на дружеството. Вместо това, съдът е обсъждал различни от установените с ревизията факти, а именно - сделки между свързани лица, при липса на такива предпоставки по РА, както и данъчна основа по пазарна цена, каквато не е изследвана и прилагана в ревизията. Съобразно изложеното, решението на АС-Варна в тази обжалвана част е неправилно, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Андреев Строй" ООД, гр. Каварна, срещу оспорения РА в частта за доначислен ДДС в размер на 6740,77 лв. за данъчни периоди м. 09, м. 10.2009 г. и м. 08.2010 г. на осн. чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС, в редакцията на нормата към ревизираните периоди. В останалата обжалвана част решението следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отменят присъдените от първоинстанционния съд разноски на дружеството за размер над 2758 лв., а за касационната инстанция, съобразно отхвърлената част от касационната жалба на ДД "ОДОП" на ответника по касация "Андреев Строй" ООД, гр. Каварна, следва да се присъдят направените разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 2125 лв., без ДДС, от общо заплатеното в размер на 2550 лв., без ДДС, за защита пред Върховния административен съд. На Дирекция "ОДОП" - Варна, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес на отхвърлената част от жалбата на дружеството, определено на основание чл. 161 ДОПК в размер на 667 лв., което е в еднократен размер за цялото съдебно производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и се компенсира с присъдените разноски на ответното дружество за настоящата инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение