Решение № 11840 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11251/2015 г.

Решение № 11840 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11251/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "МР - Логистик" ЕООД против решение № 1631/07.08.2015 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 2832/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 161202760 от 17.09.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 1514 от 10.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град П., в оспорената частта относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 20022,43 лв. по фактури, издадени от "Алпи - 2004" ООД за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2011 г.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Твърди се, че на дружеството незаконосъобразно е отказан данъчен кредит, доколкото по делото са налице безспорни данни за реалност на процесните доставки. Такива, според касатора, са представените към всяка една от фактурите товарителници, удостоверяващи транспорт и приемане на описаното количество гориво и данните за последваща реализация на стоката в облагаемата дейност на ревизираното лице. Искането е за отмяна на решението и вместо него постановяване на друго, с което да се отмени ревизионният акт в оспорената част. Претендира сторените в съдебното производство разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. /с предходно наименование дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ оспорва касационната жалба и моли да бъде отхвърлена като неоснователна, по съображения, изложени в писмена защита. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна, по следните съображения.

Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 11882/08.10.2014 г. на Върховния административен съд по адм. дело 15652/2013 г. е отменено решение № 2170/15.10.2013 г. на Административен съд - П. по адм. дело № 50/2013 г. в обжалваната част и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В мотивите си ВАС е посочил, че първостепенният съд не е извършил съвкупна преценка на спорните фактури, ведно с представените към тях товарителници, а е изложил общи мотиви. В своето решение касационният съд е извършил конкретна съпоставка на всички спорни фактури, с приложените товарителници, като е констатирал поредица от несъответствия между тях. Установил е, че в част от товарителниците са извършвани поправки, част от тях не са двустранно подписани, налице са несъответствия между датата на регистрация на едно от превозните средства, с които се твърди, че е доставена стоката, и дата на получаване на стоката с това превозно средство; по отношение на конкретна товарителница е установена липса на идентичност между екземплярите, представени от ревизираното лице и от неговия доставчик; несъответствия между датите на получаване на стоката, посочени в част от фактурите, и тези посочени в товарителниците. Дадени са указания да се обсъдят всички доказателства поотделно и в съвкупност и да се изложат съображения какво се приема за установено по релевантните за спора факти.

С решението, предмет на обжалване в настоящото касационно производство, жалбата на "МР - Логистик" ЕООД срещу оспорения ревизионен акт е отхвърлена изцяло. За да постанови този резултат, съдът въз основа на представеното по адм. дело № 50/2013 г. на АС - П. "обяснение - декларация" на "Алпи - 2004" ООД /л. 247/, според което дружеството търгува на едро като посредник в транзитни продажби по смисъла на чл. 329, ал. 1 ТЗ, е приел, че механизмът, по който прекият доставчик осъществява търговията на едро с течни горива предполага транспортиране на стоките директно от предходния доставчик до получателя. Посочил е, че този механизъм не кореспондира с представените по делото товарителници за автомобилен превоз на гориво, преценени в съвкупност с доказателствата за предходните доставки. С оглед на приетото при изпълнение указанията на горната инстанция съдът е извършил съпоставка между процесните фактурите и приложените от ревизираното лице и доставчика му товарителници с оглед осъществяването на транзитни продажби и ги е приел за недоказани.

Решението е частично неправилно.

В противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че процесните доставки на дизелово гориво са извършени при условията на транзитни продажби по смисъла на чл. 329, ал. 1 ТЗ. Преди всичко дадените от "Алпи - 2004" ЕООД /с предишно наименование "Алпи - 2004" ООД/ обяснения - декларация на л. 247 не представляват годно доказателствено средство по чл. 57 ДОПК, тъй като не са надлежно събрани. Тези писмени обяснения са представени във връзка с изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза. Съгласно чл. 57 от ДОПК писмените обяснения от трети лица се събират в хода на ревизията. В съдебното производство при условията на чл. 57, ал. 3 ДОПК се събират свидетелски показания съгласно чл. 158, ал. 2 ДОПК.

От друга страна твърдението на прекия доставчик, че търговията на едро с течни горива извършва при условията на транзитни доставки по чл. 329, ал. 1 ТЗ е принципно. Така дадените обяснения не съдържат конкретни факти, относими към изпълнението на спорните доставки. Конкретните обстоятелства, при които са осъществени спорните доставки на дизелово гориво се съдържат в писмените обяснения на "Алпи - 2004" ООД на л. 100 от адм. дело № 50/2013 г. по описа на АС - П. Тези обяснения представляват годно доказателствено средство по чл. 57 ДОПК, тъй като са събрани в хода на ревизията при извършената насрещна проверка на прекия доставчик. Последният е посочил, че конкретната доставка на дизелово, предмет на насрещната проверка /т. е. по фактурите с получател "МР - Логистик" ЕООД/ е с предмет дизелово гориво, заявено най-късно предходния ден по телефона, доставката е извършена с транспорт на доставчика, от база П. до обекта на клиента - Асеновград, Долни воден /бивш АПК/, за което прилага товарителници и справка за стоковия поток. Транспортът е за сметка на клиента и е включен в цената на горивото. Предназначение - зареждане на товарни камиони на клиента. Разплащане - в брой или по банков път на доставчика. Шофьор - И. Ж. Д. с посочено ЕГН. При така дадените конкретни обяснения не може да се приеме, че бланкетното твърдение на доставчика за осъществявана търговия на едро при условията на транзитни продажби се отнася до процесните доставки. От надлежно събраните писмени обяснения на прекия доставчик се установява, че доставянето на стоката е между страните по преките доставки. Така дадените обяснения кореспондират с представените още в хода на ревизията писмени доказателства. В този смисъл са и констатациите в протокола за извършена насрещна проверка на прекия доставчик и в ревизионния доклад. Следва да се посочи, че органите по приходите не оспорват факта на предаване на стоката от прекия доставчик, а получаването й от ревизираното лице, с аргумента, че "МР - Логистик" ЕООД не разполага със съдове за съхранение на горивото

Допуснатото нарушение на чл. 57 ДОПК има за последица неправилна преценка на фактите по осъществяване на доставките. Неправилно в тази връзка съдът е изследвал по всяка фактура доставянето на горивото при условията транзитни доставки от предходните доставчици до ревизираното дружество и на това основание е отхвърлил жалбата. В случая се твърди, че стоките са доставени между страните по преките доставки. Поради това релевантните факти, които съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25 и чл. 6 от ЗДДС пораждат изискуемост на данъка върху добавената стойност и възникването на правото на данъчен кредит в случая, са доставянето и получаването на стоките между "Алпи - 2004" ООД и "МР - Логистик" ЕООД. От съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че тези факти са доказани по следните фактури:

• фактура № 10...2731 от 26.08.2011 г. за 5933л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04733 с дата на натоварване и разтоварване на стоката - 29.08.2011 г.;

• фактура № 10...2829 от 20.09.2011 г. за 5718л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04735 за същото количество гориво, в която са отразени дати на натоварване и разтоварване 18.09.2011 г.;

• фактура № 10...2917 от 25.10.2011 г. за 6150л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04737 за същото количество гориво в която са отразени дати на натоварване и разтоварване 23.10.2011 г.;

• фактура № 10...2999 от 28.11.2011 г. за 5002л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04738 за същото количество гориво, в която са посочени дати на натоварване и разтоварване 25.11.2011 г.;

• фактура № 10...3008 от 30.11.2011 г. за 4689л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04739 за същото количество гориво, в която са посочени дати на натоварване и разтоварване 28.11.2011 г;

• фактура № 10...3093 от 30.12.2011 г. за 2862л дизелово гориво, доставено с товарителница № 04741 за същото количество гориво, в която са посочени дати на натоварване и на разтоварване 28.12.2011 г.

Всички тези товарителници са подписани от прекия доставчик и ревизираното лице, представени са от страните в хода на ревизията, не съдържат поправки на датите и следва да бъдат ценени като годни писмени доказателства във връзка останалите доказателства по делото. Документите удостоверяват превоз на дизелово гориво от "Алпи - 2004" ЕООД, база П. до "МР - Логистик" ЕООД, гр. А. Видът и количеството на транспортираната стока съвпада с фактурираната. Посочените в товарителниците данни за превозвача и транспортното средство се подкрепят от писмени обяснения на страните по чл. 56 и чл. 57 ДОПК и доказателствата за собственост и регистрация на товарен автомобил - цистерна рег. РВ 9184 МТ. Превозът по тези доставки е извършен след 24.08.2011 г., когато автомобилът е регистриран с посочения регистрационен номер. В хода на ревизията е установено, че доставчикът има база в град П., а получателят - в гр. А. С оглед изложеното по-горе относно механизма на доставките, местонахождението на базите на предходните доставчици не е релевантно.

Действително налице е разминаване в датите на издаване и датите на получаване на стоката, посочени във фактурите, с датите на натоварване и разтоварване на стоките по представените товарителници. В тази връзка следва да се посочи, че релевантно за признаване на правото на данъчен кредит по доставките на стоки е фактическото предаване и получаване на стоките, по силата на което получателят се овластява да се разпорежда със стоката като собственик и което поражда настъпването на данъчно събитие. В този смисъл е и практиката на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 168 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. В случая това е станало на датите, посочени в товарителниците. Във фактурите като дати на получаване на стоката са посочени датите на издаването им. Обстоятелството, че тези дати не съвпадат с момента на фактическото предаване на стоката чрез превозването й, в процесния случай не оказва влияние на изводите за възникването на правото на приспадане, тъй като данъчното събитие по тези доставки е настъпило в същия данъчен период, в който е издадена съответната фактура и в който "МР - Логистик" ЕООД е упражнило правото на данъчен кредит. Тези факти се потвърждават и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което е установило, че стоките са изписани от доставчика, съответно заприходени от ревизираното дружество в съответните периоди. Аргументите на органите по приходите, че ревизираното лице не е получило стоката, тъй като не разполага със средства за съхранението й, са оборени чрез експертното заключение. По счетоводни данни вещото лице е констатирало остатък на гориво от 233 л към 31.12.2011 г., което количество позволява да бъде съхранявано по начина, посочен в писмените обяснения на дружеството. По делото е установено и използването на горивото за целите на осъществяваната от "МР - Логистик" ЕООД транспортна дейност въз основа на лиценз № 3430/07.01.2010 г. за международен превоз на товари, валиден до 06.01.2015 г. В хода на ревизията е доказано, че дружеството разполага със собствени и наети товарни автомобили.

При така установените факти, неправилно съдът е приел, че реалността на доставките по описаните шест фактури не е доказана. Решението в тази част е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено. На основание чл. 227, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество като се отмени ревизионният акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 11 842.39 лева и съответните лихви по горните шест фактури, издадени от "Алпи - 2004" ООД.

В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на "МР - Логистик" ЕООД, решението е правилно като краен резултат.

Административният съд, при новото разглеждане на делото в изпълнение указанията на касационната инстанция по чл. 224 АПК е изложил мотиви и е обсъдил посочените от Върховния административен съд обстоятелства. По фактура № 10...2696 от 11.08.2011 г. за 6118,00 л дизелово гориво, правилно е прието, че товарителница № 04732 за доставка на същото количество гориво на 14.08.2011 г. с товарен автомобил рег. № РВ 9184 МТ, не представлява годно доказателство. От приложеното по делото свидетелство за регистрация е видно, че автомобилът е регистриран с този номер на по-късна дата - 24.08.2011 г. Товарителници № 04734, № 04736 и № 04740 за доставките дизелово гориво по останалите три фактури съответно: фактура № 10...2805/10.09.2011 г. за 5918 л, фактура № 10...2861 от 03.10.2011 г. за 6100 л и фактура № 10...3080 от 28.12.2011 г. за 3112 л, не са подписани от получател, съдържат поправки на датите на разтоварване на стоката, поради което правилно не са ценени от съда като годни писмени доказателства. По изброените четири фактури не са доказани твърдените факти на доставяне и получаване на стоката по преките доставки. Поради това крайният извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в тази част съответства на доказателства по делото и на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25 и чл. 6 от ЗДДС.

Въпреки изхода на спора, решението в частта на присъдените в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град П. разноски не следва да се отменя, тъй като се прилага чл. 226, ал. 3 АПК.

На касационния жалбоподател се дължат сторените в съдебното производство разноски, съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата. По делото са доказани разноски в общ размер 2 775 лева /75 лева държавни такси, 200 лева депозит вещо лице и 2500 лева, платено адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие № 122376 от 18.11.2013 г., представен по адм. дело № 15652/2013 г. на ВАС/. Не са представени доказателства за плащане на уговореното адвокатско възнаграждение по договор № 122378/08.12.2014 г. в размер на 1000 лева, представен при новото разглеждане на делото и такива за разноски пред настоящата инстанция. С оглед на изложеното на дружеството се дължат разноски в размер на 1641.29 лева.

На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 554.25 лева, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 9, ал. 3 и чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По компенсация ответникът следва да бъде осъден да заплати сумата от 1087.04 лева съдебни разноски.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,