Решение № 13482 от 12.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2217/2016 г.

Решение № 13482 от 12.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2217/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП против Решение № 2753 от 22.12.2015 г. на Административен съд - В. по адм. д. № 2411 по описа за 2015 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000314002396-091-001/1.04.2015 г. на органите по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с решение № 292/29.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е съобразил облигационните правоотношения между страните, поради което неправилно е приел, че получател на доставките по спорните фактури е ревизираното дружество. Намира, че стоките и услугите са престирани на "Р. Б." ЕООД, породи което фактурираните доставки към "Ромел ланд" ЕООД не са реално извършени и за тях не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Ромел ланд" ЕООД, гр. В., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва основателността й. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -В. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000314002396-091-001/1.04.2015 г. на органите по приходите при ТД на НАП - В. в частта, потвърдена с решение № 292/29.06.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, с която за "Ромел ланд" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 04./2014 г., м. 05./2014 г. и м. 06./2014 г. в общ размер от 4 159,81 лв. и лихви за забава в размер на 334,95 лв., както и е установено ДДС за възстановяване за д. п. м. 07/2014 г.; м. 08./2014 г. и м. 09/2014 г. в общ размер от 903, 81 лв. За да достигне до извод за основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са отказали да признаят право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Язон" ООД, "Ремстарс" ООД и "Крес инвест 2007" ЕООД, с предмет на доставките - "СМР-услуги" и строителни материали. Ревизиращите са приели, че "Ромел ланд" ЕООД има задължението само да финансира строителството според договор за възлагане от 9.04.2014 г. срещу поетото насрещно задължение на възложителя да му прехвърли собствеността върху два от апартаментите след снабдяване с удостоверение за въвеждане на строежа в експлоатация. Преценили са, че след като "Ромел ланд" ЕООД не е титуляр на правото на строеж, то по аргумент от чл. 161, ал. 1 ЗУТ представеният анекс от 11.04.2014 г. към договор за строителство от 10.12.2013 г. е с невъзможен предмет. Поради това са достигнали до извода, че след като не може да притежава качеството възложител, "Ромел ланд" ЕООД не може да бъде и получател на доставките по изследваните фактури с предмет СМР-услуги от строителя "Крес инвест 2007" ЕООД, респективно - не може да упражни право на данъчен кредит по тях. Счели са, че получател на тези доставки може да бъде "Ромел билд" ЕООД, в качеството му на титуляр на правото на строеж. По аналогични съображения органите по приходите са приели, че "Ромел ланд" ЕООД неправомерно е приспаднал данъчен кредит по фактурите с предмет на доставките -"строителни материали", вложени в изграждането на същата жилищна сграда. Счели са, че след като "Ромел ланд" ЕООД не е собственик на жилищната сграда, в чието строителството са влагани доставяните материали, то собствеността върху тях фактически не е получена от "Ромел ланд" ЕООД. Акцентирано е, че материалите не са използвани за независимата икономическа дейност на ревизираното дружество, а са вложени изцяло в строителството на чужд имот и ще станат собственост на друго лице. Съдът, след съпоставката на насрещните твърдения и възражения на страните, е приел, че предметът на правния спор е сведен до въпроса дали процесните фактури за доставените СМР-услуги и строителни материали правилно са издадени на получателя "Ромел ланд" ЕООД, след като той не е титуляр на правото на строеж за жилищната сграда, във връзка с чието изграждане са извършени доставките. В този контекст решаващият състав е анализирал договора за възлагане от 9.04.2014 г. между "Ромел билд" ЕООД и "Р. Л." ЕООД, квалифицирайки същия като предварителен договор за продажба на недвижими имоти, по който продажната цена на прехвърляните обекти е договорена не като фиксирана и еднократно платима парична величина, а посредством поето задължение от купувача "Ромел ланд" ЕООД да финансира изграждането до фаза "груб строеж" на индивидуализираните в т. 1.1 от договора обекти. За целта същият се е задължил да заплати изграждането им на строителя "Крес инвест 2007" ЕООД, а "Ромел билд" ЕООД е поел насрещно задължение да прехвърли на изпълнителя "Ромел ланд" ЕООД правото на собственост върху индивидуализираните в т. 1.2 от договора обекти в 14-дневен срок след издаването на удостоверение за въвеждане на строежа в експлоатация. Решаващият състав е приел, че поетите от страните насрещни задължения са конкретизирани в достатъчна степен и са напълно възможни за изпълнение. Преценил е, че анексът към договора за строителство от 11.04.2013 г., по силата на който "Ромел ланд" ЕООД встъпва в договора за строителство като възложител и поема правата и задълженията на страна по него е изцяло насочено към обезпечаване изпълнението на задължението на изпълнителя "Ромел ланд" ЕООД по сключения с "Ромел билд" ЕООД договор за възлагане от 9.04.2014 г. Счел е, че неправилно този анекс е квалифициран от органите по приходите като нищожен поради невъзможен предмет. Посочил е, че договорът за строителство няма за предмет прехвърлянето на собствеността върху построеното, а само фактическото изграждане на строежа, поради което не съществува пречка извършените СМР да бъдат предадени фактически на третото лице, което заплаща за тях, а не на суперфициара, след като е постигнато споразумение за това. Поради това е приел, че доставените СМР-услуги и строителни материали за извършването им правилно са фактурирани на лицето, което действително е заплатило за тях, а именно "Ромел ланд" ЕООД, встъпило като страна - възложител по договора за строителство с "Крес инвест 2007" ЕООД. Уточнил е, че за да може готовите СМР да достигнат до носителя на правото на строеж, то с последващи доставки "Ромел ланд" ЕООД следва да ги предаде на титуляра на това право "Ромел билд" ЕООД. С това последващо транслиране ще се изпълни задължението на купувача по предварителния договор от 9.04.2014 г. да покрие на авансови вноски продажната цена на договорените за нотариално прехвърляне обекти, като за целта заплати дължимите от суперфициарния собственик "Ромел билд" ЕООД СМР-услуги за изброените в договора обекти. Посочил е още, че възникналото по силата на договора за възлагане от 09.04.2014 г. правоотношение между "Ромел билд" ЕООД и "Ромел ланд" ЕООД се субсумира в хипотезата на чл. 130 ЗДДС, като на основание чл. 130, ал. 3 ЗДДС доставката по ал. 1, с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие, се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. В случая втората доставка има за предмет поетото по силата на договора за възлагане от 9.04.2014 г. задължение на възложителя "Ромел билд" ЕООД да прехвърли на изпълнителя "Ромел ланд" ЕООД собствеността върху индивидуализираните в договора обекти. Възнаграждението по тази доставка се извършва чрез авансови плащания и представлява периодично прехвърляне от изпълнителя по договора "Ромел ланд" ЕООД на възложителя "Ромел билд" ЕООД на фактурираните, заплатени и фактически получени от "Ромел ланд" ЕООД СМР-услуги. В обобщение и по аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че тъй като именно "Ромел ланд" ЕООД е заплатил и получил фактурираните стоки и услуги, то законосъобразно същият е вписан като техен получател в издадените фактури. Счел е, че е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 предл. първо ЗДДС и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за получателя "Ромел ланд" ЕООД е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационната инстанция счита, че оспореният РА, издаден от началник - сектор, в качеството му на възложител на ревизията и от ръководителя на ревизията е издаден от компетентни по степен органи по приходите. Това заключение следва от приетото от ОСК на ВАС Тълкувателно решение по т. д. № 10/2016 г., съобразно което РА, който е издаден от органи по приходите, извън кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП вр. с чл. 118, ал. 2 ДОПК, не е нищожен. Неоснователни са доводите на касатора за недействителност на анекса към договора за строителство от 11.04.2013 г. поради невъзможен предмет. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд поетите от страните задължения целят да обезпечат изпълнението на договора за възлагане от 9.04.2014 г., а постигнатите уговорки в тази връзка са напълно осъществими. Несподелима е тезата, че анексът противоречи на закона, тъй като липсва нормативна забрана за сключването му. Разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ЗУТ не изключва възможността трето лице да встъпи в правата и задълженията на възложителя чрез заплащане и фактическо получаване на извършените СМР. Този извод не се променя от обстоятелството, че ревизираното дружество няма вещни права върху имота, тъй като по аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДС релевантно за преценката кой е получател по една доставка е от кого стоката или услугата е получена. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС разяснява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази Директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик." В случая не е спорно, че доставките са извършени и фактическият получател на стоките и услугите е ревизираното дружество, поради което именно то е посочено като получател в спорните фактури. Необосновано касаторът поддържа, че данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за получателя не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Друг краен извод не следва от възражението в жалбата, че доставките не са получени за целите на икономическата дейност на ревизираното дружество. В съответствие с разпоредбата на чл. 130 ЗДДС първоинстанционният съд правилно е приел, че когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки и услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В хипотеза, при която все още не се е сбъднало отлагателното условие за осъществяване на доставката от "Ромел билд" ЕООД към "Р. Л." ЕООД, липсата на издадена фактура от "Ромел билд" към ревизираното дружество не е основание да се приеме, че спорните доставки не са свързани с икономическата му дейност. Достигайки до същия краен извод и отменяйки РА в оспорената му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение