Решение № 7662 от 11.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Христов от гр. София, приподписана от адв. П. Белелиева срещу решение 1135/02.09.2022 г., постановено по адм. дело 1003/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) Р-03000317006159-091-001/07.08.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушеения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат оплаквания за нищожност на ревизионния акт предвид неприложимост на връчването на съобщения по реда на чл. 32 ДОПК на физически лица, като в тази връзка касаторът излага подробни аргументи за редът и начинът на връчване на съобщения в административното производство, регламентирани в чл. 28 и чл. 29 ДОПК. Счита, че посочените от страна на приходната администрация данни за телефонен номер, на който лицето е уведомено за началото на ревизионно производство, не са достоверни и не изяснено кое лице е отговорило на обажданията на този телефонен номер. На следващо място поддържа становище, че по делото не се представят доказателства за получена разписка или друг документ, удостоверяващ връчването на процесната заповед за възлагане на ревизия (ЗВР), както и такива за осъществено посещение от страна на органите по приходите на адреса, деклариран от лицето в гр. София, [жк], [адрес]. С оглед изложеното и предвид липсата на доказателства за връчването на ЗВР счита, че е налице съществено нарушение на административнопроизводствените правила, опорочаващи протеклото ревизионно производство и издадения РА с недостатък, който не може да бъде саниран. В тази връзка се позовава на практика на Върховния административен съд. В допълнение посочва, че по делото не са налице и доказателства за подписването на издадения ревизионен доклад саморъчно или с електронни подписи, което от своя страна счита, че също обусловя извод за нищожност на издадения ревизионен акт. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска след отмяната на съдебното решение, да се обяви за нищожен ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Бонев, след оттегляне на пълномощията по делото от адв. П. Белелиева с молба от 03.04.2023 г. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не се представлява и не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното съдебно решение, като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел от фактическа страна, че жалбата на М. Христов против РА по реда на чл. 152, ал. 1 ДОПК с искане за отмяната му е била оставена без разглеждане поради просрочие с решение 191/05.08.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП. С определение 601/12.03.2021 г., постановено по адм. дело 348/2021 г. на Административен съд - Варна жалбата на лицето против това решение е оставена без разглеждане, искането му за възстановяване на срока за обжалване е оставено без уважение и производството по делото е прекратено. С определение 8494/13.07.2021 г., постановено по адм. дело 6204/2021 г. на Върховния административен съд определение 601/12.03.2021 г., постановено по адм. дело 348/2021 г. на Административен съд - Варна е оставено в сила. Във връзка с подадена жалба от 08.10.2021 г. от М. Христов до директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП по реда на чл. 152, ал. 1 от ДОПК с искане за прогласяване нищожността на РА Р-03000317006159-092-001/07.08.2019 г., с решение 284/14.12.2021 г. решаващият орган е приел, че всички възражения на лицето относно неприложимостта и неспазването на реда по чл. 32 ДОПК при връчване на ЗВР, ЗИЗВР и РА са неоснователни и искането е отхвърлено. С оглед установените факти и след изчерпване на възможността за обжалване на ревизионния акт по административен ред, съдът е приел, че съдебният контрол по делото за законосъобразността на посочения акт е ограничен в случая единствено до изследване на основанията за нищожност. В тази връзка съставът е изложил подробни мотиви досежно основанията за прогласяване нищожността на административните актове, възприети в съдебната практика и правната теория като е обосновал извод, че същите се извеждат от основанията за оспорване на административните актове по чл. 146 АПК в случай, че нарушенията им са особено съществени. Съобразявайки наведените в жалбата на лицето твърдения за нищожност на РА и с оглед разпоредбата на чл. 168 АПК, съдът е приел, че същият е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 7, ал. 1 Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл. 120, ал.1 ДОПК като съдържа реквизитите, посочени в същата разпоредба. Според съда РА е подписан още на датата на издаването му 07.08.2019 г. с валидни квалифицирани електронни подписи на възложителя на ревизията и на ръководителя на ревизията и обективира по безсъмнен начин волята на издателите си относно извършените от тях установявания на данъчните задължения на ревизираното лице. На следващо място първостепенния съд е приел, че в случая в РА са посочени фактическите и правните основания за издаването му и е извършен анализ на относимите доказателства. С оглед горното и предвид подробно изложените в ревизионния доклад мотиви, неразделна част от РА, е счел, че не е налице нарушението на изискуемата от закона писмена форма по аргумент от чл. 59, ал. 2 АПК. Възраженията на лицето във връзка с допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производството съдът е приел, че се изразяват в невръчване на ЗВР и водещи до нищожност на издадения РА, са отхвърлени от съда като неоснователни. В тази връзка съставът е споделил достигнатите от решаващия орган изводи, изложени в решение 284/14.12.2021 г. Изложил е мотиви, че ЗВР и последващата ЗИЗВР са редовно връчени на ревизираното лице по реда на чл. 32 ДОПК, като предвид императивния характер на нормата и извършването на всички предвидени в нея действия е обосновал извод за законосъобразност на връчването по особения ред. Приложените доказателствата по административната преписка според съда обективират направените многобройни опити от страна на органите по приходите да връчат ЗВР и ЗИЗВР на известните им адреси на М. Христов в гр. Варна и гр. София, включително след оказване на съдействие от страна на служителите на ОД на МВР - Варна, на Столична община, район Триадица , както и на Четвърто районно управление на МВР - София. Обсъдил е и действията по връчването на заповедта чрез изпращане по пощата и връщането на съобщението в цялост. С оглед изложеното съдът е счел, че са били налице достатъчно факти за преминаване към връчване на ЗВР и ЗИЗВР по реда на чл. 32 ДОПК, доколкото са налице предпоставките за прилагането му, неоспорени от лицето. Първоинстанционният съд е обсъдил и ангажираните по делото доказателства за поставяне на съобщението за връчване на определеното за целта място в териториалната дирекция и е приел, че ЗВР Р-03000317006159-020-001/14.09.2017 г. е редовно връчена по реда на чл. 32 ДОПК на 07.12.2018 г. В допълнение е посочено, че в случая стриктно е спазена процедурата за редовно връчване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, което се потвърждава от изготвените протоколи по чл. 50, ал. 1 ДОПК, съставляващи доказателства за извършените от страна на органите по приходите процесуални действия. Предвид установеното редовно връчване на ЗВР възраженията на лицето за липса на започнало ревизионно производство и наличието на неотстраним порок на ревизионния акт, са отхвърлени като неоснователни. По аргумент от чл. 29 ДОПК и чл. 32 ДОПК, като неоснователно е отхвърлено и възражението за неприложимост на особения ред за връчване на актове на ревизирани физически лица. Отделно от изложеното, съдът е посочил, че ревизираното лице е уведомено двукратно и в телефонен разговор за започналото спрямо него ревизионно производство през месец октомври 2017 г. и на 06.02.2018 г., като тези два разговора са обективирани в протоколи по реда на чл. 50 ДОПК и същите като официални документи, не са оборени от страна на М. Христов. Въпреки, че това уведомяване не може да се приравни на връчване на ЗВР според изискването на ДОПК, съдът е приел, че чрез него лицето е уведомено за образуваното ревизионно производство и е призовано да се яви за връчване на ЗВР. В този смисъл е обосновал извод, че не са допуснати процесуални нарушения, които да са ограничили процесуалното право на защита на засегнатото лице в хода на ревизионното производство. За пълнота на изложеното, първоинстанционният съд е посочил, че нередовното или ненадлежното връчване на ревизионния акт не влече незаконосъобразност или нищожност на същия, като последващите нередовности при връчването биха имали за резултат единствено удължаване на срока за обжалване на ревизионния акт, но същите не влияят негативно върху процесуалната законосъобразност на вече издадения акт. По отношение на наличието на нарушение на материалния закон, водещо до нищожност на издадения акт, решаващият състав е приел, че оспореният акт е издаден в процедура, установена в ДОПК от компетентни органи и на съществуващо материалноправно основание - чл. 19, ал. 1 ДОПК и доколкото ревизираното лице не се позовава на такъв недостатък на ревизионния акт като основание за нищожността му, съдът е счел, че страните не спорят по този въпрос, поради което същият не следва да бъде разглеждан по-обстойно. На следващо място съставът е изложил мотиви, че несъответствието с целта на закона или т.нар. превратно упражнение на власт също е порок, водещ само до незаконосъобразност на оспорения акт, но ако преследваната цел не може да се постигне с никакъв акт и когато целта на закона не би могла да бъде постигната с волеизявлението, отразено в административния акт, посоченият порок води до нищожност. В тази връзка е приел, че подобен порок не се твърди от лицето, нито е установен в хода на съдебното производство. Въз основа на изложените мотиви съдът е приел, че оспореният РА не е нищожен, а жалбата като неоснователна е отхвърлена. Обжалваното решение е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК предвижда, че ревизионното производство започва с издаване на ЗВР, като чл. 113, ал. 2 ДОПК регламентира, че тази заповед се връчва на ревизираното лице, което означава, че от момента на връчването започва ревизионното производство. Този извод се прави и от чл. 114, ал. 1 ДОПК, според който срокът за извършване на ревизията започва да тече от връчване на ревизираното лице на ЗВР, като в множество решения на Върховния административен съд се приема и при прилагане на разпоредбата на чл. 112, ал. 1 ДОПК, че именно след уведомяване на ревизираното лице за започване на ревизията, чрез връчване на ЗВР, същото има възможност да участва в ревизионното производство и да се уведомява за всички действия на приходните органи. В процесния случай оплакването в касационната жалба се свежда до това, че от данните по делото се установява, че първата ЗВР не е връчена на лицето, респ. налице е нарушение на предвидения в чл. 29 ДОПК ред за връчването на съобщения. В тази връзка следва настоящият касационен състав да извърши преценка на разпоредбата на чл. 28 ДОПК и чл. 29 ДОПК, за да се прецени дали основателно приходната администрация е преминала към връчването на ЗВР по реда на чл. 32 ДОПК и започнало ли е ревизионното производство, за което ревизираното лице да е надлежно уведомено. Производството за образуване на ревизия за ангажиране отговорността по чл. 19 ДОПК на М. Христов, управител на Христов 16 ЕООД, е започнало със ЗВР от 14.09.2017 г. Видно от данните по делото налице са протоколи за посещения, съставени от органите на приходната администрация с означения в тях, че не е намерен законен представител или упълномощено лице на адреса за кореспонденция на лицето в гр. Варна, [жк], [адрес], посетен два пъти, настоящият адрес на лицето, по данни от ЕСГРАОН в гр. Варна, [жк], [адрес], посетен един път, като същите адреси са посетени и от служител на ОД на МВР Варна. В хода на производството са посетени и адреса за кореспонденция на Христов 16 ЕООД в гр. София, [жк], [адрес] и седалището и адреса на управление на дружеството в гр. София, [улица], [номер], макар като се има предвид, че производството, въз основа на което издаден процесния акт е по отношение на М. Христов по чл. 19, ал.1 ДОПК, то не е следвало да бъде търсен на адресите на кореспонденция на дружеството, тъй като посочената отговорност е лична. Във връзка с установена промяна на постоянния адрес на лицето от 18.01.2018 г. е извършено посещение и на адрес в гр. София, [жк], [адрес], посетен също и от служител на СДВР, видно от докладна записка, приложена по административната преписка, като на същия адрес е изпратено и писмо с обратна разписка, върната с отбелязване непотърсена . Противно на изложеното от страна на касатора, посещение с цел да бъде връчена процесната ЗВР е извършено и на адрес в гр. София, [жк], [адрес], който адрес следва да бъде отбелязано, че не е посочен като такъв за кореспонденция с НАП, респ. не е седалище или адрес на управление на Христов 16 ЕООД, видно от данните в досието на дружеството в Търговския регистър на Агенцията по вписванията. Съгласно чл. 29, ал. 1 във връзка с чл. 33 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. По делото няма данни, а не се и твърди от страна на касатора, да е посочен електронен адрес за кореспонденция с органите на НАП за връчване на електронни съобщения. В случая за връчването на ЗВР са извършени множество посещения на декларираните от лицето постоянни и настоящи адреси, както и на адреса за кореспонденция и адреса на управление на дружеството, чийто управител е М. Христов, като всички действия са обективирани в протоколи по реда чл. 50 ДОПК, респ. приходните органи са извършили задълбочена проверка на възможностите лицето да бъде открито на декларираните от него адреси. Според чл. 32, ал. 1 ДОПК връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето, неговият представител или пълномощник, член на орган на управление или служител, определен да получава съобщения или книжа, не е намерен на адреса за кореспонденция, след най-малко две посещения през 7 дни. Изложените по горе факти са достатъчни, за да се премине към връчване на ЗВР и искането за представяне на писмени обяснения и документи по реда на чл. 32 ДОПК, доколкото безспорно се установява наличието на предпоставките за прилагането му. По делото са представени и доказателства за това, че е спазена процедурата по чл. 32, ал. 4 ДОПК за поставяне на съобщението за връчване на определеното за целта място в териториалната дирекция и публикуването му в Интернет. Съобщението по чл. 32 ДОПК е поставено на таблото на 22.11.2018 г. и е свалено на 07.12.2018 г. При така посочените действия по връчване на първата ЗВР, следва да се приеме, че е определен точно началният момент на ревизията, а именно на 07.12.2018 г. Материалната компетентност на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е регламентирано в чл. 112, ал. 2, както и в чл. 119, ал. 2 ДОПК. Когато възлагането е извършено от некомпетентен орган, то това влече нищожност на ревизионния акт. Съгласно чл. 11, ал. 3 ЗНАП териториалният директор може да възлага със заповед на определени органи по приходите и на служителите на териториалната дирекция, изпълнението на правомощията си по ал. 1 /вкл. по т. 4 възлагането и извършването на проверки и ревизии/ и по ал. 2 на същата разпоредба, а териториалната компетентност на съответния териториален директор е определена в нормата на чл. 8, ал. 1 и сл. ДОПК. Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК компетентна териториална дирекция на НАП относно производствата по този кодекс е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица. Видно от материалите по административната преписка, с писмо от 25.05.2018 г. директорът на ТД на НАП Варна е изискал съдействие от органите на СДВР за издирването на М. Христов на територията на гр. София с оглед промяна в постоянния адрес на лицето, считано от 18.01.2018 г. /л.22/ в гр. София, [жк], [адрес], [номер], обстоятелство, което се потвърждава и от приложената по административната преписка справка от база данни Население в ЕСГРАОН, извършена от органите по приходите. Предвид така установените данни, се обуславя извод, че за срокът на протеклото ревизионно производство, от 07.12.2018 г., моментът на връчване на ЗВР до издаването на ревизионния акт на 07.08.2019 г. лицето е с постоянен адрес в гр. София и по аргумент от чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК компетентна териториална дирекция е тази в гр. София. Именно от ТД на НАП гр. София следва да бъде и органът, упълномощен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК с правомощието да възлага ревизии, което в настоящия случай не е сторено. Настъпилата промяна в адреса на ревизираното лице преди връчване на първата заповед за възлагане на ревизията води до нищожност на ревизионния акт, като издаден в нарушение на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК. Изводът на съда в обратния смисъл е в нарушение на процесуалните правила. Ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган, който не е овластен от орган от компетентната ТД на НАП - гр. София по чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК. В този смисъл са решения по ВАС по адм. дела 5921/2022 г., 9645/2019 г. и 10768/2019 г. на Върховния административен съд. По така изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение счита, че обжалваното решение следва да се отмени, като вместо него бъде постановено друго, с което се обяви нищожността на процесния ревизионен акт. На основание чл. 173 АПК, ал. 2 АПК ще следва преписката да се изпрати на компетентния приходен орган при ТД на НАП гр. София (по постоянния адрес на лицето) за възлагане на ревизия при спазване изискванията на закона, посочени по - горе. Въпреки изхода на делото на касационния жалбоподател не следва да се присъждат разноски, тъй като такива не са поискани нито в първата съдебна инстанция, нито в касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение