Решение № 1309 от 7.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 15 от 14.03.2022 г., постановено по адм. д. 107/21г. Административен съд Силистра е отхвърлил жалбата на ЕКОЕФЕКТ - 2008 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Силистра, ул. Добрич 2, ет.4, представлявано от управителя К. Цонева , против Ревизионен акт /РА/ Р 03001918004911 091 001 от 27.03.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 130/18.06.2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който са установени задължения за ДДС общо в размер на 68 889,88лв. за данъчни периоди м.06 и м.11 на 2018г. и м.04/2019г. и лихви за забава в размер на 8 691,89лв.

С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати в полза на Д ОДОП -Варна разноски по делото общо в размер на 8 572,35лв.

Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от ЕКОЕФЕКТ - 2008 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Силистра, [улица], представлявано от управителя К. Цонева. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд Силистра е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Силистра и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт . Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. Колева взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд Силистра е отхвърлил жалбата на ЕКОЕФЕКТ - 2008 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Силистра, ул. Добрич 2, ет.4, представлявано от управителя К. Цонева , против Ревизионен акт /РА/ Р 03001918004911 091 001 от 27.03.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 130/18.06.2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, с който са установени задължения за ДДС общо в размер на 68 889,88лв. за данъчни периоди м.06 и м.11 на 2018г. и м.04/2019г. и лихви за забава в размер на 8 691,89лв. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл.226,ал.3 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение 128 от 26.11.2020 г., постановено по адм.дело 153/2020 г. на Административен съд Силистра с решение 5981 от 18.05.2021г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, постановено по адм.д. 1144/2021г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на регламентираните в ДОПК срокове, като в хода на производството не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това решаващият съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органите на приходите, поради което на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит по три фактури 0 .3/27.06.2018г. ; 0 21/д 30.11.2018г. и 0 30 от 11.04.2019г., издадени от Дани 8007 ЕООД. В тази връзка са описани много подробно сключените договори между Община Червен бряг в качеството на възложител и ДЗЗД Комфортстрой 2017 в качеството на изпълнител по три обособени позиции във връзка с спечелена обществена поръчка с предмет Инженеринг проектиране и изпълнение на СМР за подобряване на енергийната ефективност на многофамилни жилищни сгради, строени по индустриален способ на територията на Община Червен бряг , сключените в последствие договори за възлагане на СМР между ДЗЗД Комфортстрой 2017 и ревизираното дружество Екоефект 2008 ООД и след това между последното и Дани 8007 ЕООД, съставените във връзка с изпълнението протоколи и други писмени доказателства , документите в приключилите ревизионни производства на Дани 8007 ЕООД и Бодибо 65 ЕООД /подизпълнител на Дани 8007 ЕООД/ и констатациите в съставените ревизионни актове; съставените документи между възложител и изпълнител във връзка с изпълнението на обществената поръчка. В мотивите на решението са възпроизведени и констатациите за извършен анализ на представените доказателства относно отделните етапи на изпълнение на СМР и констатираните разминавания между същите. Решаващият съд е посочил и възраженията на задълженото лице след съставеното на ревизионния доклад, ангажираните от него допълнителни писмени доказателства, и констатациите на ревизиращите органи, че липсват реални доставки по фактурите издадени от Дани 8007 ЕООД, че същите са включени в дневниците за продажби с цел ползването на данъчен кредит от получателя, без услугите да са реално изпълнени. В мотивите на решението са описани и мотивите в решението на т.н. решаващ орган при проведеното административно оспорване по отношение на допълнително представените доказателства за закупени материали във връзка с изпълнените СМР . Първоинстанционният съд е посочил, че с оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС по делото са разпитани три лица като свидетели, съответно е била назначена съдебно-техническа експертиза. Административният съд е посочил, че основният спорен въпрос между страните е дали процесните три фактури материализират реално извършени услуги и следва ли на задълженото лице да бъде признато право на данъчен кредит по тях. Решаващият съд е дал отрицателен отговор на така формулирания въпрос. Мотивите му в тази насока са твърде обстойни, за да бъдат възпроизведени в настоящето решение, но систематизирани могат да бъдат сведени до следното: 1. Очертана е правната рамка на правота на данъчен кредит, в това число водещото изискване за възникването му да е налице реално извършена доставка. В тази насока е съобразено изложеното в отменителното решение на ВАС, в това число е направено позоваване на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. 2. Изграден е извод, че съвкупният анализ на събраните поделото доказателства обосновава генерален извод, че не се установяват твърденията на жалбоподателя относно осъществяването на място на СМР във вида и обемите,посочени в съставените протоколи образец 19 между него и подизпълнителя Дани 8007 ЕООД,, въз основа на които са издадени процесните фактури. 3. Този извод на първо място е обоснован със същественото разминаване по съставените протоколи образец 19 между Община Червен бряг и Консорциум Конфортстрой 2017 ДЗЗД от една страна, между Консорциум Конфортстрой 2017 ДЗЗД и ревизираното Екоефект 2008 ООД и от трета страна между Дани 8007 ЕООД и ЕКОЕФЕКТ 2008 ООД. 4. Акцентирано е, че назначената по делото експертиза е констатирала съществено разминаване между реално извършените СМР към м.април 2019г. и тези, които са фактурирани и заплатени между Дани 8007 ЕООД и ЕКОЕФЕКТ 2008 ООД. Изведен е извод, че при условие че липсва изпълнение, респективно приемане на посочените СМР по 129 позиции от Община Червен бряг към началото на месец април 2019г. , а по отношение на друга част е налице частично неизпълнение, фактурирането на същите в отношенията между Дани 8007 ЕООД и Екоефект 2008 ООД в протоколите образец 19 явно не отразява реални стопански операции и сочи, че получателят по тези фактури лично е извършил стопанските операции и потвърждава извода на данъчната администрация, че е налице данъчна измама. 5.На отделен ред са изложени мотиви, защо съдът не приема възраженията на задълженото лице, че то е наело Дани 8007 ЕООД като подизпълнител предвид наличието на още три сходни договора за строителство, които не е могло да изпълни само. 6. Коментирани са на отделен ред и представените доказателства относно наличието на персонал на Дани 8007 ЕООД и ЕКОЕФЕКТ 2008 ООД. 7.Решаващият съд е приел, че констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки не се установяват и от показанията на разпитаните свидетели Е. Георгиев и М. Иванов, като е посочил аргументи, защо показанията на същите не следва да бъдат кредитирани. 8. Съдът е коментирал и представените допълнително доказателства за закупени материали от Дани 8007 ЕООД и е изградил изводи, че те също не установят реалното изпълнение на услугите.

На база на изложеното е направен краен извод, че преценката на приходната администрация за липса на реални оставки по процесните три фактури е правилна и ревизионният акт се явява законосъобразен, в това число и в частта му за начислените лихви.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд Силистра е не правилно като постановено в нарушение на материалния закон и в противоречие с фактите по делото.

В касационната жалба на ЕКОЕФЕКТ - 2008 ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се аргументи, че административният съд по същество е възприел изцяло тезата на първоинстанционния съд, без да обсъди събраните по делото доказателства и тезата на задълженото лице. Излагат се доводи, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че процесните фактури документират реално извършена доставка и приемайки друго, решаващият съд е приложил неправилно материалния закон.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Както бе посочено, производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл.226,ал.1 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд Силистра и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане предвид дадените указания в отменителното решение е допуснато нова съдебно-техническа експертиза, събрани са нови писмени доказателства, разпитаните са трима свидетели. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по спора, извършеният анализ на доказателствата от страна на приходната администрация и констатациите, поради които е прието, че процесните три фактури не отразяват реално извършени доставки. Подробно е възпроизведена и позицията на задълженото лице, доказателства, въз основа на които то обосновава възраженията си. С оглед на позициите на страните по делото правилно е формулиран и основният спорен въпрос дали процесните фактури отразяват реално извършени доставки. Принципно първоинстанционният съд правилно е определил правната рамка на спора, правилно е акцентирано на значението на реалността на доставката като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. В тази насока съдът е съобразил и подробно изложените мотиви в тази насока и в отменителното решение на ВАС, в това число позоваването на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.

При правилно дадено тълкуване на закона и правилно възпроизведени факти по делото първоинстанционният съд е направил необосновани изводи, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки.

Доводите и аргументите на настоящата съдебна инстанция се свеждат до следното:

1. Един от основните аргументи на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че изпълнителят Дани 8007 ЕООД не е притежавал необходимата материално-техническа и кадрова обезпеченост, за да може да извърши доставките към ЕКОЕФЕКТ 2008 ООД, и че същите реално са изпълнени от самото ревизирано дружество, което е имало такъв потенциал. В тази насока е било направено позоваване на ревизионен акт Р 16002119001862 091 001/21.10.2019г., съставен на Дани 8007 ЕООД. Пред настоящата съдебна инстанция са представени като доказателства заверени преписи от решение 228 от 28.06.2021г. на Административен съд Смолян, постановено по адм.д. 85/20г. и решение 9260 от 20.10.2022г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм.д. 12039/21г. С първото решение е била отхвърлена жалбата на Дани 8007 ЕООД срещу посочения ревизионен акт, а с второто решение е отменено решението на Административен съд Смолян и при условията на чл.222,ал.1 АПК вместо него е постановено друго такова, с което въпросният ревизионен акт е отменен. Решението на Върховния административен съд се съдържат мотиви, според които неправилно е отказано право на данъчен кредит по доставките, извършени от Бодибо 65 ЕООД към Дани 8007 ЕООД във връзка с превъзлагането на Дани 8007 ЕООД от ЕКОЕФЕКТ 2008 ООД на въпросните СМР на обекта в гр.Червен бряг. Посочено е, че представените писмени доказателства протоколи образец 19 и другите съпътстващи ги доказателства като договори, стойностни сметки, счетоводни документи и прочие, установяват осъществяването на доставките , както и тяхната последваща реализация предвид договорите с общината като главен възложител и дружеството по ЗЗД като главен изпълнител. Казано по друг начин, с влязло в сила съдебно решение е прието, че е налице реално изпълнение на услугите, предмет на фактурите издадени от Дани 2008 ЕООД.

1. Разминаванията в съставените приомо-предавателни протоколи между отделните участници главен възложител главен изпълнител, главен изпълнител изпълнител и прочие назад по веригата е обяснимо с механизма на приемане на работата и заплащането на изпълненото,т.е. следва да бъде приета работата на ниво главен възложител главен изпълнител и едва след това назад по веригата.

1. Съгласно чл.172 ГПК, приложим в настоящето производство при условията на §2 ДР ДОПК и чл.144 АПК, показанията на роднините, на настойника или на попечителя на посочилата го страна, на осиновителите, на осиновените, на тези, които се намират с насрещната страна или с роднините й в граждански или наказателен спор, на пълномощниците, посочени от техните доверители, както и на всички други, които са заинтересовани в полза или във вреда на една от страните, се преценяват от съда с оглед на всички други данни по делото, като се има предвид възможната тяхна заинтересованост. Обстоятелството, че дадено лице е служител на някоя от страните в процеса действително може да обоснове възможна заинтересованост на свидетелските му показания. Но това само по себе си не е достатъчно основание показанията на този свидетел да бъдат игнорирани. В този смисъл настоящата съдебна инстанция намира, че от показанията на тримата свидетели се установява механизма на извършване на доставките, като същите не са в противоречие с останалите доказателства по делото, поради което същите неправилно не са кредитирани от първоинстанционния съд. В тази насока следва да бъдат споделени и мотивите на касационната инстанция в отменителното решение по адм.д. 1144/2021г.

1. Предвид цитираната съдебна практика без значение за реалността на доставките е обстоятелството дали доставчикът е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на въпросните услуги, след като с влязло в сила решение е установено, че те реално са изпълнени и вложени в последващата икономическа дейност на получателя.

1. Изложеното важи и по отношение на материалите, вложени в изпълнение на услугите.

1. Следва да се има предвид, че първата от трите процесни фактури - 0 .3/27.06.2018г.има за предмет аванс по договор за СМР на обект Инженеринг проектиране и изпълнение на СМР за подобряване на енергийната ефективност на многофамилни жилищни сгради, строени по индустриален способ на територията на гр.Червен бряг , във връзка с позиция 1 многофамилна жилищна сграда с адрес гр.Червен бряг, ул. Княз Борис І 49, и Б , за който аванс е установено плащане по банков път.

След като е стигнал до краен извод за липса на реално извършени доставки по процесната три фактури, издадени от доставчика Дани 8007 ЕООД и законосъобразност на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил едно не правилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен. При този изход на процеса Националната агенция по приходите гр.София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за всички съдебни инстанции общо в размер на 17 191,30лв., съгласно представения на л. 91 от настоящето делото списъци с разноски и доказателства за тяхното извършване.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,