Решение № 6614 от 4.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6299/2014 г.

Решение № 6614 от 4.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6299/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на Фелинг ООД гр. Приморско чрез адв. Стоян Евтимов и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Бургас против решение № 473 от 25.03.2014 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело 851/2012 г. Фелинг ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 021101404/29.12.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 122/23.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, в частта, в която е изменен ревизионният акт и е определен ДДС за внасяне на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС в размер на 53 982.42 лева и лихва в размер на 14 562.46 лева, за данъчен период м. 05.2009 г. и в частта, в която е отхвърлена жалбата му - относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС в размер на 69 875.95 лева и лихви в размер на 23 702.72 лева за данъчен период м. 11.2008 г. и относно отказът на право на данъчен кредит в размер на 4000.10 лева за данъчен период м. 12.2008 г. по фактура № 695/16.12.2008 г., издадена от Софстрой комплект ЕООД. В касационната жалба на дружеството са изложени доводи за неправилност на решението в атакуваната част на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до твърдения за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Според касатора в случая допълнителното начисляване на ДДС в данъчен период м. 11.2008 г. на основание чл. 130, ал. 2 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС е извършено от органите по приходите и от съда въз основа на пазарна цена на строителната услуга в нарушение на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. По отношение допълнително начисления ДДС в данъчен период м. 05.2009 г. за извършени строителни услуги в гр. Царево и с. Лозенец, в касационната жалба се твърди, че съдебното решение не е съобразено с окончателните договори, сключени между страните, а се основава на подписаните предварителни договори за учредяване право на строеж, които са прекратени. Поради това касаторът счита, че съдът неправилно е възприел тезата на органите по приходите за наличие на безвъзмездна доставка приравнена на възмездна съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС. По отношение отказът на правото на данъчен кредит, се излагат съображения, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на правото на данъчен кредит, при положение, че от доказателствата са установени вида и характера на услугата и фактическото й предоставяне от страна на доставчика. Искането е за отмяна на решението и изменение на ревизионния акт. Претендира се присъждане на съдебни разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас не е изразил становище. Директорът на "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионният акт за данъчен период м. 05.2009 г. като начисленият ДДС е определен в размер на 53 982.42 лева и съответните лихви, а за разликата до пълния определен при ревизията размер от 105 780 лева и съответните лихви, актът е отменен. Този касационен жалбоподател твърди, че решението в атакуваната част е неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила, материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се оспорват изводите на съда относно себестойността на безвъзмездната строителна услуга, предоставена в полза на съсобствениците - физически лица, отчетена в счетоводството на дружеството. Касаторът твърди, че заключението на вещото лице, изготвено в съдебното производството, не се подкрепя от събраните по делото доказателства. Искането е за отмяната му в тази част и решаване на спора по същество. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Фелинг ООД, чрез адв. С. Евтимов я оспорва и моли да се остави без уважение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и основателност на касационните оплаквания на директора на дирекция ОДОП град Бургас. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, посочените касационни основания и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по съществото на спора, съдът съобрази следното: С оспорения пред АС - Бургас ревизионен акт на Фелинг ООД са установени задължения по ЗДДС както следва: За данъчен период м. 11.2008 г. на основание чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 69 875.95 лева и съответните лихви в размер на 23 702.72 лева. За данъчен период м. 12.2008 г., на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 9 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 4000.10 лева, заедно със съответните лихви по фактура № 5...695/16.01.2008 г. издадена от Софстрой Комплект ЕООД с предмет "изкоп и извозване на земни маси"; За данъчен период м. 05.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 105 780 лева и лихви в размер на 25585.13 лева на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 27, ал. 2 ЗДДС за извършена безвъзмездна строителна услуга в полза на съсобственици - физически лица. С обжалваното решение административният съд е изменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данъчен период м. 05.2009 г. е намалил размера на начисления ДДС на 53 982.42 лева и размера на лихвите на 14 562.46 лева, а за разликата до пълния размер на установените задължения от 105 780 лева и лихва от 25 585.13 лева е отменил ревизионния акт. В останалата - по отношение задълженията в данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г. жалбата на дружеството е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е приел за неоснователни възраженията на ревизираното дружество за липса на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. В тази връзка е посочил, че от ревизираното лице са изискани счетоводни документи - първични счетоводни документи, синтетични и аналитични, хронологични разпечатки от счетоводна сметка "незавършено строителство" и писмени обяснения, които не са представени в определения срок. Според съда това бездействие на ревизираното лице е достатъчно основание за да се приеме, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред - непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. По отношение отказът на правото на данъчен кредит за м. 12.2008 г., съдът е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт, тъй като от събраните по делото доказателства не е установена реалността на доставката, фактурирана от Софстрой Комплект ЕООД - "изкоп и извозване на земни маси". По отношение допълнително начисления ДДС в данъчен период м. 11.2008 г., съдът е приел, че спорът е за размера на данъчната основа, върху която се дължи ДДС при бартер. Позовавайки се на тълкуването на чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО в решението на Съда на ЕС по дело С-19/12 и на чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО в решението по дело С-549/11 съдът е приел, че данъчното събитие е настъпило в процесния период на м. 11.2008 г. и че данъчната основа при бартер в хипотеза като процесната - учредяване на вещно право на строеж срещу задължение за строителство и по-конкретно получената насрещна престация за доставката на строителната услуга, се определя от разходите, които доставчикът на строителната услуга ще направи за изграждане обектите, за които учредителите си запазват правото на строеж във вида, в който са договорени от страните. Според съда, себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите, съгласно суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка, може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа, по данни от сключения договор за строителство, и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените или същите са недостатъчни, съобразно даннните от списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. Въз основа на доказателствата по делото съдът е приел за законосъобразен размера на данъчната основа определен от експертизата, назначена в хода на ревизията въз основа на пазарната цена на строителната услуга по изграждането на обект жилищна сграда с обществено обслужване и подземни гаражи, находящ се в гр. София, м. Павлово - Бъкстон по метода на увеличената стойност на база статистически данни за осреднени цени на СМР за 1 кв. м., в размер на 576 860 лева, върху която е начислен данък добавена стойност в общ размер от 115 372 лева. След приспадане на начисления от ревизираното дружество ДДС от 45 496.05 лева, е определен ДДС за довнасяне в размер на 69 875.95 лева и съответните лихви. По тези съображения съдът е обосновал извод, че органът по приходите законосъобразно е определил датата на данъчното събитие, размера на данъчната основа и дължимия ДДС, възприемайки пазарната цена на строителната услуга по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДС към датата на сключване на нотариален акт № 83/14.11.2008 г. от Фелинг ООД. По отношение начисления ДДС за данъчен период м. 05.2009 г. в размер на 105 780.00 лева и съответните лихви от 25 585.13 лева, съдът е приел, че жалбата на дружеството е частично основателна. За да постанови този резултат, съдът е установил от фактическа страна, че Фелинг ООД е извършило изцяло за своя сметка строителство на две сгради като съсобственик на два недвижими имота, находящи се съответно в гр. Царево и в с. Лозенец. От събраните при ревизията писмени доказателства - предварителен договор от 30.11.2005 г., сключен с Драгомир Демирев и Силвия Рангелова-Демирева, с нотариална заверка на подписите и анекс към него от 08.06.2006 г., нотариален акт за покупко-продажба на идеална част от недвижим имот № 74, т. III, рег. № 1753, дело № 433/23.05.2006 г. и договор за доброволна делба на жилищна сграда от 19.10.2007 г. сключен, с нотариална заверка на подписите и вписан в Служба по вписванията, под номер 250, т. II, вх. рег. № 2950/19.10.2007 г., съдът е установил, че на 23.05.2006 г. ревизираното дружество е придобило от Демиреви 68% идеални части от правото на собственост върху УПИ V, в кв. 71 по плана на гр. Царево с площ от 2054 кв. м. по скица, а по документи за собственост - 2130 кв. м. срещу цена от 25 347 лева и е извършило строителството на жилищна сграда за сезонно обитаване с офиси и магазини в този имот въз основа на разрешение за строеж от 29.05.2006 г. С договора за доброволна делба от 19.10.2007 г. е прекратена съсобствеността върху сградата, изградена в груб строеж между Драгомир Атанасов Демирев и Силвия Цветанова Рангелова-Демирева и Фелинг ООД, като физическите лица са получили в изключителна собственост 11 апартамента, 4 ателиета, 3 офиса, 2 студия, 2 паркоместа, 1 магазин и 1 склад, с обща площ от 1205 кв. м. заедно с 210.49 кв. м. общи части и 6 външни паркоместа, заедно със съответната маневрена площ, а дружеството получава в собственост останалите обекти в сградата. При делбата страните са се споразумели, че не си дължат парично уравнение на дяловете. Строежът е въведен в експлоатация на 25.05.2009 г. съгласно Удостоверение № 45/25.05.2009 г. издадено от община Царево. По отношение на обекта в с. Лозенец, от писмените доказателства, събрани при ревизията - договор за покупко-продажба на идеална част върху недвижим имот, сключен с нотариален акт № 70, том II, рег. № 1 289, дело № 247/26.03.2007 г., предварителен договор от същата дата 26.03.2007 г., сключен с нотариална заверка на подписите, договор за доброволна делба на жилищна сграда от 9.04.2008 г., с нотариална заверка на подписите, вписан в службата по вписване под № 87, том I, вх. рег. № 781, съдът е установил, че Фелинг ООД е придобило от Розалина Петрова Петрова 75% идеални части от правото на собственост върху УПИ, находящ в с. Лозенец, община Царево с площ от 491 кв. м. срещу цена от 673.80 лева и е извършило строителство на жилищна сграда с апартаменти и самостоятелни стаи за сезонно обитаване с РЗП 887.65 кв. м. По силата на договора за доброволна делба от 9.04.2008 г. е прекратена съсобствеността върху сградата, изградена в груб строеж, като Розалина Петрова е получила в изключителна собственост апартамент № 1-А с площ от 74.40 кв. м., заедно с 9.90 кв. м. общи части заедно с таванско помещение с площ от 114 кв. м. и 13.78 общи части, а дружеството получава в дял и изключителна собственост останалите обекти в сградата. И този строеж е въведен в експлоатация на 25.05.2009 г. съгласно удостоверение № 44/25.05.2009 г. издадено от община Царево. В хода на ревизията при проведените насрещни проверки, физическите лица са декларирали, че не са извършвали плащания по договорите, сключени с ревизираното дружество. При така установените факти, съдът е приел за законосъобразни изводите на органите по приходите, че Фелинг ООД е извършило безвъзмездни строителни услуги по отношение на Драгомир Демирев и Силвия Демирева за изграждането на обекта в гр. Царево и по отношение на Розалина Петрова за изграждането на обекта в с. Лозенец, които на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се считат за възмездни доставки на услуги и са облагаеми по силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, към момента на настъпване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Приел е също, че данъчното събитие за процесните доставки настъпва в данъчен период м. 05.2009 г., когато строежите са въведени в експлоатация. По отношение на данъчната основа в решението е посочено, че се определя съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 108/2007 г./ върху сумата на направените преки разходи за извършването на услугите. В тази връзка по делото е установено, че в хода на ревизията от дружеството са изискани справки (по чл. 53 от ДОПК) за себестойността на сградите, изградени в с. Лозенец и гр. Царево, които не са представени в указания срок. На това основание органите по приходите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за този период - липса или непредставяне на счетоводна отчетност по Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност да се установи основата за облагане. На Фелинг ООД е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че основата за облагане за данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 05.2009 г., ще се определи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. На основание чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, данъчната основа на доставките по чл. 9, ал. 3, т. 2 ДОПК завършени в д. п. м. 05.2009 г. е определена в размер на пазарната цена на строителните услуги съгласно експертно заключение, изготвено на основание чл. 60 ДОПК. Пазарната цена на строителната услуга за изграждането на обектите, които физическите лица са придобили в изключителна собственост по силата на договорите за делба, е изчислена от експерта чрез използване на метода на увеличената стойност на база статистически данни от изданията СЕК - сп. "Строителен надзор" и при съобразяване степента на завършеност на обектите. Въз основа на определените пазарни цени за 1 кв. м. и при спазване на правилото по чл. 67, ал. 1 ЗДДС, органите по приходите са определи данъчна основа на строителната услуга както следва: за РЗП от 211.68 кв. м. за обектите в с. Лозенец - в размер на 65 250 лева, а за РЗП от 1415.49 км. м. за обектите в гр. Царево, ул. Михаил Герджиков - 463 650 лева и са начислили ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС съответно в размер на 13050 лева и в размер на 92 730 лева. Първоинстанционният съд е направил извод, че така определената данъчна основа на строителните услуги по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС не съответства на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съдът е кредитирал допълнителното заключение на съдебно-икономическата експертиза и е приел за установени преките разходи на Фелинг ООД за строителството на обектите в с. Лозенец и гр. Царево, поради което е определил данъчна основа на процесните строителни услуги - в размер на 35 365.38 лева за изграждането на обектите с. Лозенец и в размер на 234 546.70 лева за обектите, изградени в гр. Царево. При тези фактически данни е обосновал извод, че дължимият ДДС за безвъзмездните строителни услуги, извършени за изграждането на съответните части от двата обекта, въведени в експлоатация през данъчен период м. 05.2009 г. е в общ размер от 53 982.42 лева и лихви от 14 562.46 лева и с посочената сума е изменил ревизионния акт. За разликата до пълния размер на начисления ДДС от 105 780 лева и съответните лихви от 25 585.13 лева, ревизионният акт е отменен. Касационната жалба на Фелинг ООД е частично основателна, по следните съображения: Решението в частта, относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 4000.10 лева в данъчен период м. 12.2008 г. е правилно постановено. Възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит съгласно действащия по време материален закон - чл. 68 и с. от ЗДДС, предполага установяване действителното осъществяване на доставката. В случаи като процесния, при които предмет на фактурата е услуга, доказването на доставката изисква установяване извършването на услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС към момента на извършване на услугата настъпва данъчно събитие и за доставчика възниква задължение да начисли данък добавена стойност. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС към този момент за получателя по доставката възниква право на данъчен кредит. В конкретния случай в хода на ревизията са представени само преписи от фактурата, издадена от Софтстрой Комплект ЕООД и приложения към нея фискален бон. От извършената служебна проверка органите по приходите са установили, че фактурата е включена в дневника за продажби и СД по ЗДДС на доставчика за м. 12.2008 г. Установено е също, че доставчикът няма назначени работници на длъжности, относими към изпълнението на фактурираните дейности - багеристи, фадромисти, шофьори. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил отразяването на процесната фактура в счетоводството на ревизираното лице. По делото не са ангажирани други доказателства за изпълнение на фактурираната услуга, включително и такива за кой обект се отнася. Такива доказателства не се съдържат и в документите от извършената на доставчика ревизия, които по искане на ревизираното лице са събрани в хода на съдебното производство. При тези факти и доказателства, правилно съдът е приел, че не се доказва извършването на услугата по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и условията за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Принципно правилно е становището на касатора, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не представлява самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит стига, от събраните по делото доказателства да са установени вида и характера на услугата и фактическото й предоставяне от страна на доставчика. Този довод е неоснователен, тъй като в процесния случай именно фактическото реализиране на услугата не се доказва от събраните при ревизията и в съдебното производство доказателства. На това основание по отношение на спорната фактура е неприложимо и тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на което се позовава дружеството в касационната си жалба. По изложените съображения, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Фелинг ООД относно отказът на правото на данъчен кредит в размерна 4000.10 лева и съответните лихви за данъчен период м. 12.2008 г. следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Настоящият състав намира, че решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение допълнително начисления ДДС в данъчен период м. 11.2008 г., е неправилно постановено. Основателни са касационните доводи, че съдът неправилно е приел за данъчна основа, определената в хода на ревизията пазарна цена на строителната услуга. Основателни са и възраженията на дружеството за противоречие на изводите на съда по приложението на материалния закон с нормата на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. По делото не е било спорно и от събраните писмени доказателства е установено, че по силата на договор, сключен с нотариален акт № 83, том ХIII, рег. № 29251, дело № 2334 от 14.11.2008 г. Фелинг ООД е приобретател на ограничено вещно право на право на строеж върху недвижим имот, находящ се в гр. София район Витоша, ул. Проф. Иван Дуйчев № 16 - УПИ IV-223, в кв. 337 по плана на гр. София, м. Павлово - Бъкстон с площ от 830 кв. м., за конкретни обекти в жилищна сграда с обществено обслужване и подземни гаражи със застроена площ от 307.90 кв. м., РЗП 1673.46 кв. м. и площ подземен гараж от 801.02 кв. м. Правото на строеж е учредено от физически лица срещу задължението на ревизираното дружество да построи сградата в съответствие с утвърден проект. Установено е, че ревизираното лице като доставчик на строителната услуга по договора от 14.11.2008 г. е начислило ДДС в общ размер 45 496.05 лева по 2 фактури в данъчен период м. 11.2008 г. Видно от мотивите на решение № 122/23.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е приложено само за задълженията по ЗДДС за данъчен период м. 05.2009 г., не и за останалите данъчни периоди, в това число и данъчен период м. 11.2008 г. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. При това положение преценката за материална законосъобразност на начисления ДДС в данъчен период м. 11.2008 г. се извършва според общите правила за определяне на данъчната основа при доставки по чл. 130 и чл. 26 ЗДДС и изисква проверка на изложените фактически и правни основания от решаващия орган. По силата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС при наличие на доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /в приложимата за 2008 г. редакция/, данъчното събитие и за двете доставки настъпва на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Действащият по време материален закон - чл. 26, ал. 7 ЗДДС - предвижда, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С решение на Съда на ЕС от 26 април 2012 г. по дело С-549/11 е прието, че в случаи, в които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, обстоятелство което подлежи на доказване, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство /чл. 26, ал. 7 ЗДДС, ред. ДВ, бр. 63/2006 г./, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай правилно съдът е приел, че се касае за бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС и че данъчно събитие за строителна услуга, която Фелинг ООД доставя на учредителите по нотариалния акт е настъпило в данъчен период м. 11.2008 г. - към по-ранния момент на учредяване на ограниченото вещно право на строеж. Правилно е установен от съда и спорният по делото въпрос относно законосъобразността на определената от органите по приходите данъчна основа на доставката. В разглеждания случай страните по доставката не са свързани лица, поради което следва да бъдат сподели и изложените в решението мотиви относно формирането на данъчната основа въз основа на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще направи за изграждане обектите, за които учредителите си запазват правото на строеж във вида, в който са договорени от страните. Така изложените мотиви са основани на непосредственото действие на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО и при съобразяване на тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-549/11 /т. 44 и т. 45/. При правилно тълкуване на материалния закон, неправилно съдът е приел, че определената от експертизата в ревизионното производство пазарна цена на строителната услуга срещу учреденото право на строеж върху недвижими имот в гр. София м. Павлово - Бъкстон, отговоря на законовите изисквания за данъчна основа на осъществения бартер. Тази оценка определя пазарната цена на строителната услуга по метода на увеличената стойност. Видно от заключението при формирането й е използвана себестойност на строителни услуги по статистически данни и възприемането й от съда като данъчна основа на доставката е в противоречие с чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО. Принципно правилно съдът е приел, че данъчната основа на процесната доставка следва да се определи от разходите, които доставчикът прави за изграждане обектите на учредителите на правото на строеж. Но по делото въпросът за себестойността на изградените в полза на учредителите обекти в недвижим имот в гр. София, Район Витоша е останал неизяснен. В хода на съдебното производство са назначени множество съдебно-технически експертизи и съдебно-оценителска експертиза, които са имали за предмет установяване пазарната цена на строителната услуга. Въпросът за себестойността на 1 кв. м. от обектите, находящи се в гр. София по нотариален акт № 83/14.11.2008 г. е бил поставен на съдебно-счетоводната експертиза /задача № 5/. Приетото по делото заключение на тази експертиза не е дало отговор на този въпрос. При отговора на задача 5 за обекта в гр. София, вещото лице Събина Арабаджиева е посочила, че възприема дадената от съдебно-техническата експертиза пазарна стойност от 515 750 лева. По този начин съдът се е произнесъл по спора, без да е изяснил въпроса за разходите по изграждането на посочените обекти, включително и чрез служебно назначена допълнителна експертиза. Не е дал указания на страните, че за себестойността на строителната услуга за обекта в София не се сочат доказателства в изпълнение на задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК да съдейства на страните за изясняване на спора от фактическа страна и с оглед задължението му да реши данъчния спор по същество. В тази връзка следва да се посочи, че съдът неправилно е разпределил и доказателствената тежест в процеса, като е дал указания единствено на ревизираното дружество. Както се посочи по-горе - за процесния период на м. 11.2008 г. не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Видно от мотивите на ревизионния акт фактическото основание за преминаване към особения ред на облагане е непредставянето на справки за себестойността на строителството на обекти в с. Лозенец и в гр. Царево, по искане от 20.06.2011 г., които са относими към задълженията, установени в данъчен период м. 05.2009 г. Поради това и независимо от правните основания, посочени в РА и съдържанието на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, директорът на дирекция ОУИ е приел, че в този период не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК се отнася единствено до задълженията за м. 05.2009 г. Прилагането на особения ред за данъчен период м. 11.2008 г. не се поддържа от ответника и в хода на съдебното производство. Следователно презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт по чл. 124, ал. 2 ЗДДС е неприложима за този период. Поради това доказателствената тежест за установяване законосъобразността на определената в ревизионния акт данъчна основа и начисления по-висок размер на ДДС за осъществения бартер, от този, начислен от ревизираното лице, се разпределя според общите правила на чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В първоинстанционното производство съдът не е разграничил основанията за начисляване на данъка в отделните периоди и не е дал указания на директора на дирекция ОДОП, че следва да сочи доказателства относно размера на данъчната основа, определена в данъчен период м. 11.2008 г. Изложеното обосновава извод, че решението в тази част е постановено, без да е изяснен от фактическа страна основният спорен въпрос по делото за себестойността на строителната услуга за изграждане на обектите в град София, за които учредителите са си запазили правото на строеж съгласно нотариален акт № 83/14.11.2008 г. Това налага частичната му отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в частта за д. п. м. 11.2008 г. При новото разглеждане следва да бъде назначена съдебно-техническа експертиза, която да даде заключение каква е себестойността на строителната услуга за изграждане на процесните обекти в град София, за които учредителите са си запазили правото на строеж към момента на учредяване на суперфицията с нотариален акт № 83/14.11.2008 г., въз основа на конкретните разходи за строителство, отразени в счетоводството на "Фелинг" ООД и в количественото-стойностната сметка на обекта, при съобразяване на договорения между страните обем строителни работи. След изясняването на този въпрос, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на определената от органите по приходите данъчна основа и начисления ДДС за данъчен период м. 11.2008 г. За пълнота на изложеното, следва да се посочи, че след като решаващият орган е изменил фактическите и правни основания за начисляване на данъка и не е приложил основанията за провеждане на ревизията при особени случаи за данъчния период м. 11.2008 г., доводите на Фелинг ООД, за несъвместимост на условията за определяне на данъчната основа по чл. 122 ДОПК с чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и в противоречие с тълкуването, дадено в решение на СЕС по дело С-549/11, са неотносими към предмета на данъчния спор в тази част. По отношение установените задължения за ДДС за данъчен период м. 05.2009 г., настоящата инстанция приема следното: Фелинг ООД оспорва изводите на съда за осъществяване на облагаеми доставки по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Цитираната норма в приложимата по време редакция /ДВ, бр. 108/2007 г./ съдържа фикция, според която безвъзмездните услуги по отношение на трети лица се считат за възмездни доставки на услуги. По този начин в националния закон е транспонирана нормата на чл. 26, § 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, която определя като възмездна доставка на услуга да се третират и безвъзмездните доставки на услуги, извършени от данъчнозадълженото лице за цели, различни от неговата икономическа дейност. По аргумент от § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В случая по делото безспорно е установено, че Фелинг ООД е извършило строителни услуги в съсобствени имоти, находящи се в с. Лозенец и в гр. Царевец, по отношение на другите съсобственици - физически лица, без да е получило насрещна престация за тези услуги. Поради това правилно съдът е приел, че в случая е налице облагаема доставка на безвъзмездни строителни услуги, които по силата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС са приравнени на възмездни. Доводите в касационната жалба, че ревизионният акт е издаден въз основа на отношенията между дружеството и съсобствениците, установени от сключените предварителни договори, които са прекратени, са неоснователни. По отношение на придобитите и прехвърлени вещни права - право на собственост върху идеални части от съответния УПИ в с. Лозенец и гр. Царево, както и по отношение придобиването на право на собственост върху отделните обекти в изградените сгради съдът е съобразил действителната воля на страните по сключените окончателни договори. От тези договори, които са породили вещноправни последици е видно, че Фелинг ООД е придобило идеални части от право на собственост върху съответния имот, не срещу задължението за строителство на сградите, както е посочено в предварителния договор, а срещу цена. Поради това другите съсобственици на имотите - трети физически лица, са придобили право на собственост върху изградената в съответния съсобствен имот сграда, не срещу насрещно учредено/прехвърлено вещно право, а по сила на приращението - чл. 92 от ЗС, съобразно притежаваните идеални части от правото на собственост върху терена. Така възникналата съсобственост върху съответната сграда и в двата случая е прекратена по силата на договори за доброволна делба, сключени в предвидената от закона форма. В тези договори изрично страните са уговорили, че не си дължат парично уравняване на дяловете. Предварителните договори, сключени от Фелинг ООД, нямат вещно правен ефект по отношение правото на собственост. По същество те обективират окончателни договори за строителство с възложители Розалина Петрова, съответно Драгомир Демирев и Силвия Демирева, по силата на които дружеството е поело задължението за своя сметка да проектира и изгради съответно обектите в с. Лозенец и в гр. Царево, в това число и обектите, които впоследствие, по силата на доброволна делба са станали изключителна собственост на физическите лица. От съдържанието им се установява, че срещу задължението на ревизираното лице да извърши строителството на посочените обекти не е уговорена насрещна престация. Прехвърлянето на идеална част от правото на собственост върху съответния имот в случая не може да се приеме за насрещна престация срещу получената от прехвърлителите строителна услуга, тъй като вещните права са придобити по силата на договори за покупко-продажба. По делото не е установено и фактическото получаване на насрещна престация срещу престираните от дружеството строителни услуги за изграждането на обектите, които другите съсобственици са получили. При това положение правилно съдът е приел, че строителството на обектите, придобити от третите лица е извършено безвъзмездно от ревизираното лице, поради което са изпълнени условията за приложение на фикцията по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Така извършените безвъзмездни услуги се считат за възмездни доставки на услуги и са облагаеми. Другият спорен въпрос за този период касае наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за определяне на данъчната основа на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Основателни са доводите на дружеството, че спорът в тази част не е изяснен от фактическа страна. В случая фактическото основание за провеждане на ревизията по особения ред в този период е непредставянето на справки по чл. 53 от ДОПК и първични счетоводни документи относно себестойността на строителство по изграждане на обектите в с. Лозенец и гр. Царево. Дружеството както в хода на ревизията, така и в съдебното производство пред двете инстанции твърди, че всички счетоводни документи, които са изискани от органите от приходите са представени при провеждането на предходната ревизия, поради което няма задължение да ги представя повторно. В мотивите на ревизионния акт това твърдение е обсъдено във връзка с възраженията на дружеството по чл. 117, ал. 5 ДОПК, като органът по приходите е посочил, че по време на ревизията са представени счетоводни документи и синтетични оборотни ведомости и разпечатки, но е приел, че същите дават възможност да се определи данъчната основа за облагане по ЗКПО, но с оглед спецификата на сключените от дружеството сделки за строителство, за целите на ДДС е необходимо представянето на изисканите справки и писмени обяснения. Тези твърдения на страните не са проверени от първоинстанционния съд. В приетата по делото ревизионна преписка не се съдържат посочените в оспорения ревизионен акт счетоводни документи и синтетични оборотни ведомости и разпечатки, за които се твърди, че са представени при ревизията. Видно от протокол № 1105726/11.10.2011 г. от предходната ревизия са приобщени конкретно изброени документи и писмени обяснения, сред които и аналитичен регистър на счетоводна сметка 213 за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. /описан в т. 16 от протокола/. По делото няма данни дали това са всички счетоводни документи, събрани в хода на предходната ревизията. В преписката не се съдържа решение № РД-10-121/20.04.2011 г. на директора на дирекция ОУИ град Бургас, с което е обявен за нищожен предходният ревизионен акт и въз основа на което е образувана процесната ревизия. Не е приложен и ревизионният доклад, изготвен при предходната ревизия, за да се проследят процесуалните действия на органите по приходите и да се проверят на твърденията на страните. Съдът не е дал указания на ответника, че преписката от предходната ревизия следва да се представи във връзка с твърденията на ревизираното лице, че счетоводните документи относими към спора са представени на органите по приходите. Нарушението е съществено, тъй като има за последица неизясняване на спора относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и по отношение законосъобразността на определената на основание чл. 122, ал. 2, т. 16 ДОПК данъчна основа за извършените в полза на трети лица безвъзмездни строителни услуги по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Настоящата инстанция намира за нужно да посочи, че неизясняването на спора в тази част до голяма степен се дължи на процесуалното бездействие на страните, които не са представили налични при тях писмени доказателства съответно от счетоводството на дружеството и от ревизионната преписка събрана в предходната ревизия и не са направили доказателствени искания по този спорен фактически въпрос. Забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК обаче задължава съда, чрез допустимите в процеса процесуални действия да изясни данъчния спор от фактическа страна и да го реши по същество. В случая това задължение не е изпълнено, поради което решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Бургас е основателна, по следните съображения: Административният орган обжалва решението в частта, в която е намален размера на начисления ДДС за данъчен период м. 05.2009 г. на 53 982.42 лева и размера на лихвите на 14 562.46 лева и за разликата до пълния размер на установените задължения от 105 780 лева и лихва от 25 585.13 лева е отменен ревизионният акт. Касационните доводи се отнасят до неправилност на решението по отношение приетия от съда размер на данъчната основа на доставките по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и съответно размерът на дължимия ДДС. Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на чл. 202 от ГПК при преценката на заключението на съдебно-счетоводната експертиза от съда. Вещото лице е определило данъчната основа и размера на дължимия ДДС за данъчен период м. 05.2009 г. по себестойност за 1 кв. м., изчислена въз основа на натрупаните разходи за строителство за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. на обектите в с. Лозенец и гр. Царево, отразени в хронологичен регистър на сметка 6133 за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. /аналитично воден по обекти/. Съдът е кредитирал заключението, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. Основателно е оплакването, че констатациите на вещото лице за размера на натрупаните разходи не са подкрепени с извлечения от счетоводните документи на дружеството. Заключението е прието в последното по делото съдебно заседание, от страните не са правени доказателствени искания, а съдът не е дал указания да се представят счетоводните регистри, въз основа на които е изготвена експертизата. Нарушението на чл. 202 от ГПК е съществено, тъй като засяга фактическите установявания за размера на преките разходи на извършените строителни услуги по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и препятства преценката за спазване на материалния закон при определяне на данъчната основа и размера на задълженията. Поради това и предвид изложеното по-горе относно допуснатите процесуални нарушения във връзка с изясняването на спора за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и прилагането на особения ред за облагане, решението и в тази част следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 2 АПК делото в тази част следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да даде указания на жалбоподателя да представи счетоводните документи, въз основа на които е изготвено заключението на съдебно-счетоводната експертиза относно себестойността на обектите в гр. Лозенец и гр. Царево, както и всички първични счетоводни документи за извършените преки разходи по строителството на обектите, придобити в изключителна собственост съответно от Розалина Петрова и от Драгомир и Силвия Демиреви. На директора на дирекция ОДОП, гр. Бургас следва да се дадат указания да представи ревизионната преписка от предходната ревизия на Фелинг ООД, в цялост. В случай, че събирането на някое доказателство по делото е съмнително или представлява особена трудност, съдът следва да упражни процесуалните си правомощия по чл. 158 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК - да определи краен срок за събирането им, след изтичането на който да реши спора въз основа на наличните по делото доказателства. Предвид всичко изложено се налага краен извод, че обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила в частта, в която е отхвърлена жалбата на Фелинг ООД относно установените задължения за данъчен период м. 12.2008 г., произтичащи от отказ на право на данъчен кредит в размер на 4000.10 лева. В останалата част, решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, подробно описани по-горе и следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд съгласно чл. 222, ал. 2 АПК. При този изход на спора следва да се отменят и присъдените в полза на директора на дирекция ОДОП град Бургас разноски за сумата над 380 лева. По останалите разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,