Решение № 12169 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15846/2013 г.

Решение № 12169 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15846/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Нас-7 ЕООД град Пловдив, чрез пълномощника адв. Константин Костадинов против решение № 1634 от 16.07.2013 г. на Пловдивски административен съд, постановено по адм. д. № 73/2012 г. С решението е отхвърлена изцяло жалбата на дружеството против ревизионен акт № № 211103017/01.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1146/24.11.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, в частта на Касаторът твърди, че обжалваният съдебен акт е неправилен, поради неправилна преценка на допуснатите в ревизионното производство процесуални нарушения, неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса и преценка на доказателствата по делото относно предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. По съществото на спора твърди, че е подизпълнител на Д и М груп ООД на строителни работи, осъществени на обект МОЛ - Русе, за който е ползвал подизпълнители и който обект е завършен и функционира. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата за кадрова обезпеченост на доставчиците Хардекс инвест ЕООД и Булбилд експорт ЕООД. Позовава се на решения на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-642/11 и С-643/11 и С-324/11. Искането е за отмяна на решението. В съдебно заседание пред касационната инстанция се поддържа алтернативно искане за връщане на делото за ново разглеждане, поради неизясняването му от фактическа страна, чрез назначаването на експертиза от административния съд. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Пловдив, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения подробно изложени в представената по делото писмена защита. Решаващият орган счита, че по делото не са установени фактите относно прехвърляне на стоките и извършване на услуги, които пораждат правото на данъчен кредит. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните, установените по делото факти и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспорения пред Административен съд - Пловдив ревизионен акт по отношение на Нас-7 ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер от на 399 268,01 лева, ведно със законните лихви, произтичащи от отказ на правото на данъчен кредит по доставки от 9 дружества - "АКВАХИМ" ЕООД, АКВИЛОН 08 ЕООД, Преспа-05 ЕООД, Тара -07 ЕООД, Талин груп ЕООД, ЖСК Комерсант 2009 ЕООД, Хардекс инвест ЕООД, Бюти ДВ ЕООД и Булбилд експорт ЕООД, както и задължения по ЗКПО - допълнително установен корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 35556,01 лева, ведно със законните лихви - 9381,95 лева и в размер на 40211,67 лева, ведно със законните лихви - 6081,30 лева. За да отхвърли жалбата изцяло, съдът е изследвал представените при ревизията писмени доказателства във връзка с осъществяването на доставките на стоки и услуги от всеки конкретен доставчик. Установените при ревизията факти и обстоятелства са обсъдени съвкупно с констатациите на органите по приходите в представените в съдебното производство ревизионни актове на част от преките доставчици. Въз основа на така събраните доказателства, подробно описани в мотивите на решението /т. 10/, съдът е приел, че по всички спорни доставки не се установява релевантните за възникване на правото на данъчен кредит юридически факти - прехвърлянето на правото на собственост върху фактурираните стоки /гипс, цимент, теракол, дизелово гориво/ и извършването на фактурираните услуги - СМР, изработка на рекламни материали, ремонт на части, транспортна услуга. Обоснован е извод за недоказано наличието на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В тази връзка съдът е посочил, че въпреки дадените указания за разпределение на доказателствената тежест в процеса, ревизираното дружество в хода на съдебното производство не е ангажирало никакви доказателства за установяване на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на претендираното право на данъчен кредит. По доставките на СМР съдът е констатирал, че представените по делото актове за завършването на натурални видове СМР, не могат да обосноват извод, че спорните количества СМР са извършени от доставчиците посочени в тях като изпълнители, тъй като в по-голямата си част тези актове не съдържат подпис на изпълнителя, респективно липсват данни подписът за изпълнител да изхожда от издателя на съответната фактура. От друга страна посочените в актовете стойности на СМР не съответстват на стойностите по издадените фактури. Освен това по делото не се съдържат категорични данни за местонахождението на обектите, на които се твърди, че процесните СМР са изпълнени. Посочването само на "Обект: Хотел", "Строеж: Работно хале във фирма "Елмот АД", "Строеж: Галерия Пловдив" и т. н., според първоинстанционния съд не е достатъчно да обоснове извод, че такива обекти действително съществуват и най-вече, че на тях фактически са изпълнени СМР от категорията на процесните. Наред с горното съдът е приел, че доставчиците не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните услуги; Относно доставката с предмет "ремонт части" по фактура № 4000000001/31.07.2008 г. издадена от "ПРЕСПА-05" ЕООД съдът е посочил, че липсват каквито и да било данни на какви части е извършен ремонт, за какво са използвани тези части, къде са вложени, кой и къде е извършен процесния ремонта. Аналогични са фактическите установявания и изводи по доставките с предмет "изработка на рекламни материали", предмет на фактурите, издадени от "Аквахим" ЕООД - липсва конкретизация на вида рекламни материали и доказателства за тяхната изработка и доставянето им на ревизираното лице; Относно доставката на транспортна услуга, предмет на фактура № 0000000147/30.04.2008 г. издадена от "ТАРА-07" ЕООД, с данъчна основа 10 000 лв. и ДДС 2 000 лв., съдът е приел, че не са ангажирани никакви доказателства във връзка с вида на транспортираната стока, маршрут, транспортни документи (пътни листове, товарителници); По доставките на дизелово гориво, цимент, гипс, теракол и гориво, е прието, че не са представени документи, удостоверяващи предаването, съответно приемането на стоките. Липсват доказателства за транспортирането и съхранението им, както и доказателства за влагането им. При тези фактически данни по приложението на ЗДДС в решението е обоснован краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Относно установените задължения по ЗКПО, съдът е приел, че е осъществен фактическия състав по чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството с разходите по процесните фактури. Въз основа на фактическите установявания за липса на действително осъществени доставки на стоки на услуги съдът е приел, че отчетените от задълженото лице разходи по процесните фактури, издадени от "АКВАХИМ" ЕООД, "АКВИЛОН-08" ЕООД, "ПРЕСПА-05" ЕООД, "ТАРА-07" ЕООД, "ТАЛИН ГРУП" ЕООД, "ЖСК КОМЕРСАНТ 2009" ЕООД, "ХАРДЕКС ИНВЕСТ" ООД, "БУЛБИЛД ЕКСПОРТ" ЕООД, "БЮТИ ДВ" ЕООД не са документално обосновани и е потвърдил като законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат на "НАС-7" ЕООД за 2008 г. и 2009 г., по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, със сумите съответно в размер на 381710,20 лв. и 412199,83 лв. и установените задължения за корпоративен данък. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените от касатора пороци - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон, които да обосновават касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Оплакването за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд изразяващо се в неизпълнение на задължението на съда да изясни на спора от фактическа страна чрез служебно назначена експертиза, е неоснователно. По делото пред първата инстанция действително не е назначена съдебна експертиза от съда. Доказателствено искане за назначаване на вещо лице не е направено и от дружеството - касатор в настоящото производство. Конкретни обстоятелства, по които според касатора е следвало да назначи експертиза, се релевират за първи път в съдебното заседание на 16.09.2014 г. пред касационната инстанция. В случая процесуалното бездействие на съда да упражни правомощието си по чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК за назначаване на експерт, не следва да се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като не променя установената по делото фактическа обстановка относно релевантните за спора факти, които се основават на липсата на писмени доказателства за доставяне и получаване на процесните стоки /материали/ и извършването на СМР услугите на конкретни обекти. В тази връзка следва да се има предвид, че обстоятелството за влагане на материалите е от значение за установяване на другата предпоставката за признаване на правото на данъчен кредит - използването на стоките в облагаемата дейност на ревизираното лице, но няма пряко отношение към основания спорен по делото факт - предаването и получаването на стоките между страните по пряката доставка. Въпросът за съществуването на документи за влагането на материалите се изяснява чрез събирането на писмени доказателства в процеса. По делото от страна на касатора не е проявена нужната процесуална активност и не са установени всички обекти, на които е бил изпълнител, респективно подизпълнител, така че една проверка от вещо лице да удостовери връзка между фактурираните строителни материали и влагането им в съответния обект. В ревизионната преписка се съдържа доклад на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив за резултатите от проверка за установяване на факти и обстоятелства по отношение на НАС-7 ЕООД, в който доклад са налице констатации, че през ревизирания период дружеството е фактурирало основно СМР по договор от 10.09.2009 г. с възложител ЖСК Комерсант 2009 ЕООД за обект триетажна къща за гости /л. 640, том 3/, по договор от 01.02.2009 г. с Дастрой 2008 ООД за обект хотел "Ясен", по договор от 01.12.2009 г. със Зашеви Супер ООД за обект - жилища сграда в гр. Пловдив, ул. Никола Райнов № 13 и по договор от 01.10.2008 г. с "Орфей 2002" ООД за обект хотел Орфей /л. 536, том 3/. При липсата на каквито и да било твърдения от ревизираното лице - касатор, че процесните доставки на материали /гипс, цимент, теракол/ по фактурите, издадени от Аквахим ЕООД са свързани с работата му на конкретни обекти, в това число и изброените, съдът не би могъл да установи това обстоятелство чрез заключение на вещо лице. Следва да се отбележи и че посочените договори за строителство, по които ревизираното дружество е изпълнител, са сключени в периоди, следващи издаването на спорните фактури за доставки на материали. По делото, както при ревизията, така и в съдебното производство не е представена строителна документация на обектите, посочени в актовете за установяване на СМР, по която съдът, чрез експерт да извърши проверка за извършване на строителните услуги. Не са налице и преки доказателства за участието на издателите на процесните фактури в осъществяването на СМР на сочените обекти. Голяма част от представените по делото актове за установяване извършването на СМР на съответните обекти, не са подписани от изпълнителите - Талин груп ЕООД, Булбилд експорт ЕООД, Бюти ДВ ЕООД, акт № 1/22 за установяване завършването на натурални видове работи - СМР към 17.10.2008 г., представен във връзка с фактурите, издадени от Аквилон - 08 ЕООД. Актовете за установяване изпълнението на СМР, с посочен изпълнител ЖСК Комерсант 2009 ЕООД се отнасят за обект Сахат тепе, за който по делото не са налице каквито и да било констатации, че ревизираното лице или неговия пряк доставчик са участвали в изграждането му. В представения по делото договор сключен между Нас-7 ЕООД и Хардекс инвест ЕООД от 29.04.2009 г. /л. 325, том 2/ не е посочен обекта. Приложената количествено стойностна сметка към този договор съдържа означение за обект "хотел" и обект "МОЛ Русе", но не е подписана от страните по договора. Представените актове за установяване извършването на СМР по фактурите от Хардекс инвест ЕООД се отнасят за обект МОЛ - Русе, но твърдението на касатора, че е подизпълнител на този обект /на Д и М груп ЕООД/ е останало недоказано. По делото не са налице други фактически установявания, които да сочат извършването на СМР на конкретни обекти от ревизираното лице и от неговите преки доставчици, изпълнението на които да бъде проверено от вещо лице. Видно от разпореждането за насрочване на делото първоинстанционният съд е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 4 от АПК и е дал указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса и подлежащите на доказване обстоятелства. Така дадените указания съответства на общото правило в чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложимо в съдебното производство по ДОПК на основание § 2 от ДР на ДОПК. Доводите в касационната жалба, че ревизираното лице не следва да установява изпълнението на доставките, а органите по приходите следва да установяват липсата на доставки са в противоречие с цитираната норма, според която доказателствената тежест е за страната, който твърди настъпването на благоприятните обстоятелства - в случая обстоятелствата от които черпи правото си на данъчен кредит. В този смисъл е и правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК. С оглед на изложеното не е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила при събирането на доказателствата, което да обоснове отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Останалите възражения в касационната жалба касаят приложението на материалния закон и преди всичко на ЗДДС, при преценката за законосъобразност на ревизионния акт. Изложените в решението мотиви относно условията за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит и необходимостта от установяване преди всичко на действително осъществени доставки на стоки и услуги, съответстват на правилно тълкуване и приложение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 9 от същия закон. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, респективно с извършването на услугите. Нормата от националния закон следва да се тълкува във връзка с чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно чл. 9 от ЗДДС услуга е всяко извършване на услуга, а услуга по смисъла на чл. 8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие при доставките на стоки е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, а при доставките на услуги - извършването на услугите. Следователно при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка, а при доставките на услуги - на фактите относно фактическото им извършване. Тази проверка съгласно решението на СЕС по дело С-285/11 се извършва чрез допустимите от националния закон процесуални средства. В конкретния случай правилно съдът е съсредоточил преценката за материална законосъобразност на установените задължения по ЗДДС въз основа на установените по делото факти относно наличието на доставки на стоки и услуги. Изводът, че не е доказано предаване и получаване на стоките, предмет на преките доставки от Аквахим ЕООД - дизелово гориво, цимент, теракол, гипс и на дизеловото гориво, фактурирано от Аквилон 08 ЕООД и Тара - 7 ЕООД следва да бъде споделен, тъй като кореспондира с доказателствата по делото. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не са представени каквито и да било доказателства за предаване и получаване на стоките между преките доставчици и ревизираното лице. По доставките на услуги съдът е обсъдил всяка от фактурираните услуги - транспортна услуга, доставка на рекламни материали, СМР, ремонт на резервни части и правилно е приел, че не се установява фактическото им извършване. По доставките на СМР, както се посочи по-горе ангажираните от касатора писмени доказателства не установяват, че работите са изпълнени на конкретни обекти от лицата, издатели на фактурите. Голяма част от актовете за установяване извършването на натурални видове работа СМР не съдържат подпис на изпълнителя. Това се отнася за услугите, фактурирани от Талин груп ЕООД - представените актове за установяване извършването на СМР на обект МОЛ Пловдив не са подписани от изпълнителя /л. 519 - 525, том 2/, както и за услугите по фактури, издадени от Бюти ДВ ЕООД за обект галерия Пловдив, за строеж "работно хале във фирма Елмот АД" и МОЛ - Русе. Подписани от изпълнителя актове за изпълнение на СМР не са представени и по фактурите, издадени от Булбилд експорт ЕООД във връзка със строеж "работно хале във фирма Елмот АД", Джъмбо - София, жилищен комплекс Градина - гр. Созопол, както и по фактури № 146/31.12.2008 г. и № 50/31.12.2008 г. издадени от Аквахим ЕООД с предмет "СМР". Акт № 1/22 за установяване завършването на натурални видове работи - СМР към 17.10.2008 г., представен във връзка с фактурите, издадени от Аквилон - 08 ЕООД също не е носи подпис на изпълнител. По отношение на Аквилон -08 ЕООД при ревизията, едноличният собственик на капитала е дал обяснения за злоупотреба с личните му данни при осъществяване дейността на това дружество. Актовете за установяване изпълнението на СМР, с посочен изпълнител ЖСК Комерсант 2009 ЕООД се отнасят за обект Сахат тепе, за който по делото не са налице каквито и да било други доказателства, че ревизираното лице или неговия пряк доставчик са участвали в изграждането му. В представения по делото договор сключен между Нас -7 ЕООД и Хардекс инвест ЕООД от 29.04.2009 г. /л. 325, том 2/ не е посочен обекта, за който се възлага работата. Приложената количествено стойностна сметка към този договор съдържа означение за обект "хотел" и обект "МОЛ Русе", но не е подписана от страните по договора. По делото са представени и подписани актове за установяване извършването на СМР по фактурите от Хардекс инвест ЕООД. Тези актове се отнасят за обект МОЛ - Русе, за който няма други данни и доказателства, че ревизираното лице и неговият пряк доставчик са участвали в изграждането му. Твърдението в касационната жалба, че Нас -7 ЕООД е подизпълнител на Д и М груп ЕООД за обект МОЛ - Русе не са подкрепени с никакви доказателства. При така установените факти правилно съдът е приел, че не се установява изпълнението на СМР услуги и настъпването на данъчно събитие по смисъла чл. 25, ал. 2 от ЗДДС по преките доставки на строителни услуги от Аквахим ЕООД, Талин груп ЕООД, Бюти ДВ ЕООД, Аквилон - 08 ЕООД, ЖСК Комерсант 2009 ЕООД, Хардекс инвест ЕООД и Булбилд експорт ЕООД, По отношение на останалите услуги - "ремонт части" от Преспа 05 ЕООД, изработка на рекламни материали от Аквахим ЕООД и транспортна услуга от Тара - 07 ЕООД съдът е обсъдил наличните по делото доказателства и правилно е приел, че не се доказва реализирането им. При липсата на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, за получателя по фактурите не са налице материалноправните основания по чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. По изложените съображения правилно и в съответствие с материалния закон, съдът е приел, че ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС е законосъобразен. По ЗКПО: В касационната жалба не са изложени конкретни възражения против решението в тази част, поради което и съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция дължи произнасяне по неговата валидност, допустимост и спазването на материалния закон. С ревизионния акт е извършено увеличението на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Цитираната норма предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая при ревизията е установено, че процесните фактури с предмет доставки на стоки са осчетоводени като разход по сметка 302 "Материали" за съответния период, фактурите с предмет услуги - по сметка 602 "Разходи за външни услуги". С оглед установена липса на реални доставки на стоки и услуги по процесните фактури, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. След като липсват данни за действителното извършване на фактурираните стопански операции, първичният счетоводен документ не отговаря на изискването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е извършена корекция на финансовия резултат чрез неговото увеличение в годината на счетоводното отчитане на разхода съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. По изложените съображения решението и в частта по ЗКПО следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора, искането на ответника за присъждане на разноски в касационното производство се явява неоснователно, тъй като с първоинстанционното решение му е присъдено юрисконсултско възнаграждение в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,