Решение № 3039 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15749/2013 г.

Решение № 3039 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15749/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Върховният административен съд (ВАС), I колегия, петчленен състав, с решение № 15544 от 25.11.2013 г. по адм. дело № 10931 по описа за 2013 г. е отменил решение № 1179 от 23.01.2012 г. по адм. дело № 5386 по описа за 2011 г. на състав на ВАС, първо отделение по реда на чл. 237 и сл. от АПК, на основание чл. 239, т. 1 от АПК. Отмяната е частична и тя е по отношение на тази част от съдебния акт, с която по жалба на Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, е отменено частично първоинстанционното решение на административен съд - София град (АССГ). Това е решение № 5 от 3.01.2011 г. по адм. дело № 6380 по описа за 2009 г. на АССГ.

Касационният съдебен състав на ВАС, след като е отменил това решение на АССГ се е произнесъл на основание чл. 222, ал. 1 от АПК по съществото на спора и е отхвърлил жалбата на жалбоподателя "Теоком груп" АД срещу ревизионен акт (РА) № 200900865 от 27.05.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 4000000207/28.07.2006 г., издадена от "Инвеста кар" ЕООД; по фактури, издадени от "Петромакс - 62" ЕООД; по фактури, издадени от "Теско корпорейшън" ООД и по фактури, издадени от "Прима трейд" ЕООД и определено задължение по ЗКПО.

С това решение петчленния състав е определил предмета на спора пред настоящата касационна съдебна инстанция, като очертава и границите на този инстанционен контрол. Така на стр. 2 от него изрично е записано, че "Настоящето производство е за отказано с РА № 200900865/27.05.2009 г. право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2006 г.; м. 07, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12.2007 г.; м. 05 и м. 06.2008 г. по доставки на горива от "Инвеста Кар" ЕООД само за фактура № 207/28.07.2006 г.; "Петромакс - 62" ООД, "Теско Корпорейшън" ООД и "Прима Трейд" ЕООД за главница и лихви; както и определен допълнителен данък по ЗКПО за 2006 г. и 2007 г., главница и лихва, резултат от извършено с РА преобразуване с непризнати разходи по същите фактури за доставено гориво от доставчиците от "Инвеста Кар" ЕООД само за фактура № 207/28.07.2006 г.; "Петромакс - 62" ООД, "Теско Корпорейшън" ООД и "Прима Трейд" ЕООД".

В касационната жалба и допълнителната такава са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на решение по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.

"Теоком груп" АД, чрез процесуалния представител адв. Милена Ангелова поддържа искане за даване ход на делото, приемане на пълномощно за процесуално представителство, както и искане по съществото на спора, за връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на АССГ с даване на задължителни указания от настоящата касационна инстанция.

С допълнителна молба от 20.06.2014 г. адв. Милена Ангелова е посочила, че първата й молба е насочена към отмяна на съдебното решение, преди всичко поради признаването с решението на петчленния състав на ВАС на качеството на новооткритост на доказателствата, които следва да бъдат събрани при новото съдебно производство. Освен това дадените с това решение на петчленния състав указания за касационния състав са насочени не към осъществяване на нов касационен инстанционен контрол, а именно към провеждането на ново първоинстанционно съдебно производство с поставяне на нови задачи на съдебно-счетоводната експертиза, за да бъдат отчетени тези новооткрити доказателства.

С представената молба от 20.06.2014 г. процесуалният представител прави искане да бъде прекратено производството по делото, понеже видно от изготвения съдебен протокол от заседанието на 10 юни 2014 г., в него е записано, че касатор е търговското дружество, а директорът на дирекция "ОДОП"-гр. София е ответна страна по касационната жалба. Направеното изявление от процесуалния представител юрисконсулт Николай Бонев е, че оспорва жалбата. Според адв. Ангелова същото е равнозначно на искане за оттегляне или отказ от жалбата. В тази молба няма искане за поправка на протокола от съдебното заседание по чл. 151, ал. 1 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, въпреки, че молбата е в срока, уреден в тази норма. Съгласно чл. 150, ал. 3 от ГПК, той се предоставя на разположение на страните в тридневен срок от заседанието и в случая е изтекъл на 13.06.2014 г., а цитираната молба е подадена в 7-дневния срок по чл. 151, ал. 1 от ГПК от надлежна страна, но без такова искане. Направеното изявление от процесуалния представител на приходната администрация не може да бъде тълкувано в претендирания смисъл, понеже, за да бъде осъществено такова процесуално действие съответният процесуален представител трябва да направи ясно и изрично формулиране с конкретизиране коректно на едно от двете процесуалния действия, които биха десезирали съда.

Настоящият съдебен състав намира, че правото на участие в съдебното производство и на процесуална защита и за двете страни не се явява нарушено, поради редовното им призоваване и участие, респ. подаване на молби и искания, с който той е сезиран и по които се е произнесъл и ще се произнесе с настоящия съдебен акт.

Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Георги Камбуров дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Същият е отчел предмета на спора и неговата висящност пред касационния съдебен състав, като е посочил, че "приетите като новооткрити доказателства от петчленния състав на ВАС по делото за частична отмяна на влязло в сила съдебно решение не променят изводите на данъчния орган", както и на съда, като "процесните фактури не удостоверяват облагаеми доставки".

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Административният съд - София град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 200900865 от 27.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, частично потвърден с решение № 1201 от 28.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София, за ревизирани данъчни периоди от 2006, 2007 и 2008 г.

С решение № 5 от 3.01.2011 г. по адм. дело № 6380 по описа за 2009 г. той е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта относно непризнат данъчен кредит по всички фактури с предмет на доставка "дизелово гориво", издадени от "Инвеста кар" ЕООД, само за фактура № 207/28.07.2006 г.; от "Петромакс - 62" ООД, "Теско Корпорейшън" ООД, "Прима Трейд" ЕООД, "Мемран уърлд България" ЕООД и "Телекомуникационна компания" ООД, както и в частта относно извършено преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО за 2006 г. и за 2007 г. със стойността на разходите по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Прието е и, че РА е незаконосъобразен за извършено преобразуване за 2005 г. на финансовия резултат със 118 500.00 лв. по фактури, издадени от "Сис индъстри" ООД, както и непризнато преобразуване на финансовия резултат с начислени амортизации за кораб "Любимец" за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Със същия съдебен акт е изменен ревизионния акт, като е определено задължение по ЗДДС за м. март 2008 г. в размер на 105 129.33 лв. Процесните данъчни фактури с предмет "горива", по които е отказан данъчен кредит с РА, са както следва:

• от "Инвеста кар " ЕООД, по фактура № 4000000207/28.07.06 г.;

• от "Петромакс - 62 " ООД по фактури: № 15/24.07.2007 г. с ДО 82 878,01 лв. и начислен ДДС 16 575,60 лв. № 17/25.07.2007 г. с ДО 82 886,35 лв. и начислен ДДС 16 577,27 лв.; № 634/15.05.2008 г. с ДО 296 250 лв. и начислен ДДС 59 250 лв. и № 705/02.06.2008 г. с ДО 254 250 лв. и начислен ДДС 50 850 лв.

• от "Теско корпорейшън" ООД по фактури: № 21/23.07.2007 г. с ДО 83 080,77 лв. и начислен ДДС 16 616,15 лв.; № 19/20.07.2007 г. с ДО 83 096,61 лв. и начислен ДДС 16 619,32 лв.; № 13/19.07.2007 г. с ДО 81 654,43 лв. и начислен ДДС 16 329,09 лв. и № 12/18.07.2007 г. с ДО 82 846,13 лв. и начислен ДДС 16 569,23 лв.;

• от "Прима трейд" ЕООД по фактури: № 416/13.07.2007 г. с ДО 40 251,41 лв. и начислен ДДС 8 050,28 лв., № 420/16.07.2007 г. с ДО 41 168,25 лв. и начислен ДДС 8 233,65 лв., № 399/11.07.2007 г. с ДО 50 802,46 лв. и начислен ДДС 10 160,49 лв., № 556/27.08.2007 г. с ДО 40 515,70 лв. и начислен ДДС 8 103,14 лв., № 563/28.08.2007 г. с ДО 40 511,45 лв. и начислен ДДС 8 102,29 лв., № 575/29.08 2007 г. с ДО 40 494,47 лв. и начислен ДДС 8 098,89 лв., № 589/30.08.2007 г с ДО 28 478,29 лв. и начислен ДДС 5 695,66 лв., № 722/27.09.2007 г. с ДО 84 299,30 лв. и начислен ДДС 16 859,86 лв., № 732/28.09.2007 г. с ДО 15 701,82 лв. и начислен ДДС 3 140,36 лв., № 854/26.10.2007 г. с ДО 57 198,84 лв. и начислен ДДС 11 439,77 лв., № 881/31.10.2007 г. с ДО 42 801,13 лв. и начислен ДДС 8 560,23 лв., № 886/31.10.2007 г. с ДО 66 000,32 лв. и начислен ДДС 13 200,06 лв., № 1096/18.12.2007 г. с ДО 208 332,50 лв. и начислен ДДС 41 666,50 лв., № 4000063/04.08.2006 г. с ДО 125 000 лв. и начислен ДДС 25 000 лв.

Основният касационен довод на касатора е, че при постановяване на съдебното решение съдът не е обсъдил подробно отделните доставки, документирани с фактури, издадени от процесните преки доставчици, като изводът за реалност на същите, което е основният спорен момент по делото, е изведен само на база назначената съдебно-техническа експертиза. Заключението по нея е извършено единствено въз основа на базата данни от счетоводството на ревизираното лице. Касаторът изрично е заявил, че не е спорно наличието на закупените горива при жалбоподателя, а е според фактът, дали доставчиците, които са фактурирали това гориво са разполагали със същото. Още в хода на ревизията не са приложени доказателства за наличието на гориво, с които са разполагали доставчиците, както и за притежаването на специални съоръжения, в които да е съхранявано то. Също така касаторът посочва, че спорът е за значителни количества гориво, като няма и данни за начина на транспортиране от тях по отношение на получателя - задълженото дружество. Няма данни и доказателства, че последното е разполагало със специални помещения и резервоари, в които да съхранява вече закупеното гориво, като твърдяното от ревизирания субект и посочено от експерта съхраняване в три негови кораба не е обосновано с оглед разликата във вместимостта им и обема на процесното гориво. Според касатора заприходяването и разходването на горивото, което е констатирано от експерта по съдебно-счетоводната експертиза не може да обоснове реалност на доставките.

Както беше казано по-горе, след производството по чл. 237 и сл. от АПК, предмет на касационен контрол е посоченото решение по повод непризнато право на данъчен кредит по фактура № 4000000207/28.07.2006 г., издадена от "Инвеста кар" ЕООД и по фактури, издадени от "Петромакс - 62" ООД, "Теско Корпорейшън" ООД, "Прима Трейд" ЕООД, както и в частта относно извършено преобразуване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО за 2006 г. и за 2007 г. със стойността на разходите по фактурите, издадени от горепосочените доставчици и определяне на допълнителни задължения.

Както е прието и при постановяването на първото решение по повод касационното обжалване на първоинстанционното решение на АССГ в тази му част, първоинстанционният съд е следвало да отговори на основния спорен въпрос - така ползваните от дружеството количества горива, които са осчетоводени, доставени ли са именно от посочените доставчици по количества и по дати, така както са отразени във фактурите, за да възникне право на ползване на данъчен кредит по процесните фактури.

За доказване реалност на доставки на стоки безспорно следва да е установено, че същите количества са били налични у доставчиците по количества и дати, както са отразени във фактурите, следва безспорно с надлежни за това доказателства да се установи начина на прехвърляне на собствеността - транспорт и то специализиран, с оглед характера на стоката - горива в големи размери, разходи за същия, разходи за товаро-разтоварна дейност и пр., все съпътстващи доставките разходи, които следва да бъдат безспорно установени с доказателства от счетоводствата на доставчиците. При ненамиране доставчиците на данъчните им адреси, при липса на редовно водено счетоводство от същите, при липса на каквито и да е данни за техническа и кадрова обезпеченост на същите да осъществяват тези доставки, при липса на счетоводни данни за отчетени съпътстващи разходи по доставките на горива и то в големи количества, не е доказан положителният факт - реално осъществена доставка по всяка процесна данъчна фактура, издадена от съответния доставчик, поради което такива данъчни фактури, които не отразяват реални доставки, не могат да бъдат ползвани от ДЗЛ като основание за ползване на данъчен кредит и същият законосъобразно е отказан с РА.

Настоящият съдебен състав изцяло споделя съображенията на първия касационен съдебен състав. Същите са отговор на касационните доводи и те са, че първоинстанционният съд се е позовал основно на изготвената по делото съдебно-техническа експертиза и представените от жалбоподателя в съдебно заседание на 07.10.2010 г. писмени доказателства, послужили за изготвяне на техническата експертиза по делото, въз основа на които е приел за установено, че за ревизирания период жалбоподателят е притежавал 11 автокрана, въпреки че, 7 броя са наети от ЕТ "Теоком-Мариана Грудева", свързано лице с "Теоком" АД. По делото липсват доказателства за обосновка на изводите на вещото лице по техническата експертиза. Разходите за горива са дадени не по конкретни счетоводни записвания, а по средни норми от представител на "Либхер" за България и от "Камаз-Балкан " ЕООД. Изрично в заключението е вписано: "Уредите за отчитане на мото-часовете на автокрановете са повредени". Съдът е събирал доказателства за това, че в производствената си дейност ревизираното дружество е ползвало горива. Така, съдът се е позовал на данни от приетите експертизи, които са били изготвени въз основа на поставени задачи, изцяло неотносими към спора и на база доказателства, които са представени едва в съдебната фаза на оспорване, при това документи изготвени от самото дружество или други, с които са свързани лица, като ЕТ "Теоком-Мариана Грудева". Експертизите са изготвени изцяло и единствено на база данни от справки и счетоводни записвания в счетоводството на дружеството-жалбоподател, т. е. изследвани са въпроси, които не са спорни, като в същото време не е изследван основният спорен въпрос. Касационният съдебен състав е приел също, че относими към така очертания спор, биха били доказателства за редовно водено счетоводство на доставчиците, от което да се установи дали същите са разполагали със съответните количества горива към съответните дати, дали са осчетоводили съпътстващите разходи за транспортиране, съхранение и товаро-разтоварни дейности, както и доказателства как е осъществено транспортирането на горивата, което е наложително с оглед големите размери на отразените във фактурите количества, за които се изискват специални съоръжения за съхранение и транспортиране, както и кадрови потенциал - назначени по трудов или граждански договор съответни работници. Според касационния съдебен състав, за посочените доставчици, по делото липсват доказателства, установяващи възможността им с притежаването на съответния технически и кадрови потенциал да осъществят реално отразените във фактурите доставки на горива. Такива доказателства не са ангажирани в хода на оспорването на РА, както в административното производство, така и пред съда.

В проведеното производство по реда на чл. 237 и сл. от АПК пред ВАС, I колегия, петчленен състав, са представени следните доказателства:

1. нотариална покана до Атанас Маринов, управител на "Прима Трейд" ЕООД, ведно с уведомление от нотариус Валентина Георгиева за връчване на нотариалната покана при неоткриване на адрес;

2. нотариална покана до Роберт Ненов, управител на "Петромакс - 62" ЕООД, ведно с уведомление от нотариус Валентина Георгиева за връчване на нотариалната покана при неоткриване на адрес;

3. писмо от Иван Христов Иванов до "Теоком груп" АД, ведно с пощенски плик и обратно разписка за получаване от акционерното дружество.

Тези доказателства са описани и приложени към искането за частична отмяна, както е наименувано от искателя. Същите са определени от петчленния състав като новооткрити доказателства, които установяват обстоятелства от съществено значение за решаване на спора, които страната не е притежавала и не е могла а се снабди с тях при разглеждане на делото, но по нейна вина (стр. 4 от съдебното решение). Съдебният състав е приел, че е налице основанието по чл. 239, т. 1 от АПК, поради което е допуснал отмяна на решението в посочената част.

Настоящият съдебен състав се явява сезиран с касационна жалба, като с отмяната на първото касационно решение е заличена с обратно действие силата на пресъдено нещо, с която то се е ползвало. Същевременно при новото разглеждане на спора са приложими тези съдопроизводствени правила, уредени в чл. 208 и сл. от АПК, включително и тези на чл. 221 и чл. 222 от АПК. Прилагането на същите в случая се реализира в изпълнение на отменителното решение по реда на чл. 237 и сл. от АПК. При решаването на спора настоящата инстанция се явява задължена да се произнесе според събраните по делото доказателства при спазване изискванията на чл. 218, чл. 219 и чл. 220 от АПК. При съобразяване с тези норми и представените доказателства, изброени по-горе, следва да се направи извод, че същите не променят крайния извод направен и при първоначалното касационно разглеждане на спора относно неправилността на решението на административния съд - София град в обсъжданата част. Това е така поради съдържанието на конкретните писмени доказателства, приети като новооткрити доказателства и от съществено значение за решаване на спора. Същите представляват нотариални покани към управителите на "Прима трейд" ЕООД, до "Петромакс-92" ЕООД, които не са връчени, понеже те не са се явили и едно писмо до управителя на ревизирания субект, с пощенски плик, което не е нотариално заверено и е подписано от лице, което сочи себе си за управител на същи тези дружества. Освен това не са представени доказателства за наличието на оригиналната търговска и счетоводна документация и документи за произхода и транспорта на доставените на "Теоком Груп" АД горива, както и доказателства за обстоятелството, че те пък са закупувани от доставчиците на дружеството от гръцкото дружество - "Мамидойл - Джетойл", както е прието в решението на петчленния състав на ВАС. Също така не са налични и доказателства, че при въвеждането на горивата на територията на страната, същите са декларирани пред органите на Агенция Митници. Така обсъдените и конкретно цитирани доказателства не обосновават друг различен извод, освен такъв за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част. Настоящата касационна инстанция не се явява задължена да се произнесе, като отмени решението и върне делото за ново разглеждане за събиране на нови доказателства, понеже висящността на спора се възобновява поради представяне на нови доказателства, които се преценяват, а не поради допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, ограничили или препятствали правото на защита, още повече, че те не са представени от касатора. Направените от настоящия състав изводи са относими към облагането и с косвения и с прекия данъци на ревизирания субект за процесните ревизирани години.

При този изход от спора съдебни разноски не следва да се присъждат на ответната страна по касационната жалба, като такива са присъдени на касатора и в тази част съдебния акт не е отменен. Определянето им по размер и основание е направено при същия резултат от делото.

Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение