Решение № 10314 от 5.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1238/2009 г.

Решение № 10314 от 5.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1238/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Аллтранс" ООД със седалище и адрес на управление гр. Омуртаг, чрез законния му представител Хасан Ешрефов Хасанов, срещу решение № 1654 от 05.12.2008 г., постановено по адм. дело № 2122 от 2008 г. по описа на Административния съд (АС) - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 250800055 от 25.04.2008 г. на ТД на НАП - Търговище, потвърден с решение № 337 от 28.07.2008 г. на временно изпълняващия длъжността (в. и. д.) директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът се позовава на допуснати нарушения на процедурата при извършване на ревизията, като счита, че неправилно съдът е приел, че след като не оспорва реалността на доставката от внос и е начислил ДДС, органът по приходите не следва служебно да извърши корекция по приспадане на данъка. Пълномощникът му адв. Игнатов в съдебно заседание поддържа жалбата и излага допълнителни доводи за прилагане на § 18 от ЗИД на ЗДДС. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Варна, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество - за частично неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 250800055 от 25.04.2008 г. на ТД на НАП -Търговище, потвърден с решение № 337 от 28.07.2008 г. на в. и. д. директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, в частта, в която на жалбоподателя е определен данък по ЗДДС за данъчния период м. 05.2007 г. в размер на 203 795 лв. главница и е начислена лихва в размер на 25 770,98 лв. и за данъчния период м. 09.2007 г. - лихва в размер на 2505,39 лв. върху главница от 204 188,65 лева. За да отхвърли жалбата от фактическа страна, съдът е приел, че жалбоподателят е осъществил вътреобщностно придобиване (ВОП) на автомобили "Волво" от Транспортна корпорация "Волво" - Швеция, с VIN номер SE 556013970001 на два етапа. Първоначално са внесени 5 бр. камиони на "Волво" с полуремаркета, всеки от тях с цена 104 200 евро по инвойс фактури от 04.05.2007 г. с номера от 207085 до 207089 със стойност по всяка фактура 203 797,49 лева. Констатирано е, че е отразил фактурите в дневника за покупки за данъчния период м. 05.2007 г. в колона 9 - "ДО и данък на доставки без ДК". С дата 09.05.2007 г. са съставени протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС с № от 1 до 5 с данъчни основи в размер на 203 797,49 лв., като протоколите не са включени в дневника за продажби и в дневника за покупки за същия данъчен период, нито в следващите три данъчни периода. По отношение на оспорваните лихви за данъчния период м. 09.2007 г. съдът е приел, че е установено ВОП на 5 бр. камиони "Волво" с полуремаркета, всеки на цена 104 400 евро, за които на 30.08.2007 г. са издадени инвойс фактури с номера от 213357 до 213361. Фактурите са отразени в колона 9 в дневника за покупки за данъчния период м. 09.2007 г., всяка със стойност 204 188,65 лв., както и в дневника за продажби за същия данъчен период. Издадени са протоколи по реда на чл. 117 ЗДДС с № от 1 до 10 от 05.09.2007 г. с данъчни основи в размер на 204 188,65 лв. и ДДС 40 837,73 лв., като протоколите са включени и отразени в дневника за продажбите и в дневника за покупките за данъчния период м. 10.2007 г. При така установеното съдът е приел, че по извършеното ВОП, по което е отказано правото на данъчен кредит, има издадени протоколи с № от 1 до 5 от 09.05.2007 г., които не са включени в дневника за продажбите и в дневника за покупките в същия период или в някой от следващите три данъчни периода, като не са наведени твърдения, че са включени в посочените регистри в някой от следващите данъчни периоди, поради което не са налице предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, визирани в чл. 71, т. 5 вр. чл. 72 от ЗДДС. Съдът се е позовал и на обстоятелството, че самото издаване и непосочване на протоколите в съответните документи не води до извода за начисляване на дължимия данък, тъй като жалбоподателят е следвало да включи протокола по чл. 117 от ЗДДС в СД за ДДС и в дневника за покупки, както следва: в колона 10 - "Данъчна основа на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС, вносът, както и данъчната основа на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит". В случая данъчният субект е отразил осъщественото ВОП в колона 9 - "ДО и данък на получени доставки, ВОП, получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и внос без право на данъчен кредит или без данък". Жалбоподателят е получател по инвойс фактури, в които не е отразен размер на данък, а данъчната основа е в евро, поради което е следвало да издаде протокол по чл. 117 с указаните в закона реквизити, като декларирането на данъка е въз основа на запис на протокола в отчетните регистри - в дневника за покупките, с код 09, а не с код 01, което не е извършено от жалбоподателя до приключването на производството. Относно начислената лихва съдът е приел, че при безспорно установено начисляване на данък при ВОП за данъчния период м. 10.2007 г. вместо през данъчния период м. 09.2007 г. в резултат на погрешно посочване на инвойс фактурите в колона 9 в дневника за покупки за данъчния период м. 09.2007 г., като издадените протоколи по чл. 117 от 05.09.2007 г. са посочени за данъчния период м. 10.2007 г. в дневника за покупки и в дневника за продажби, то законосъобразно са начислени данък за данъчния период м. 09.2007 г. в размер на 204 188,65 лв. и лихва за просрочие за периода от 15.10-14.11.2007 г. в размер на 2505,39 лева. През данъчния период м. 10.2007 г. правото на данъчен кредит е било упражнено от данъчния субект, поради което органът по приходите е извършил корекция на резултата от м. 10 по подадената СД, като е сторнирал начисления през този данъчен период данък в размер на 204 188,65 лв. и е признал данъчен кредит в посочения размер. Така постановеното решение е неправилно предвид последните изменения в нормативната уредба на данъка върху добавената стойност, извършени със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИД ЗДДС) - обн., ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г., в сила от 01.01.2009 г., и по-специално предвид създадената разпоредба на чл. 73а ЗДДС, които изменения са предприети във връзка с необходимостта от хармонизиране на българското данъчно законодателство с изискванията на европейските директиви и решенията на Съда на Европейската общност (СЕО). Действително нормата на чл. 73а ЗДДС е материалноправна и тя не може да се прилага с обратна сила за заварените правоотношения, но в случая с оглед създадените преходни правила - § 18 от ПЗР на ЗИД ЗДДС, следва да се приеме, че в настоящата хипотеза лицето има право на данъчен кредит, тъй като няма данни, нито пък твърдения за укрита сделка и данните за това са налични в счетоводството на дружеството. За данъчния период м. 05.2007 г. не се спори между страните и се установява от доказателствата по делото, че касаторът е осъществил ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 2 от ЗДДС съгласно приложени по делото инвойс фактури с № от 207085 до 207089 включително от 04.05.2007 г. на 5 бр. товарни автомобили - камиони "Волво" с полуремаркета. Установено е също, че е допусната грешка при осчетоводяването и отразяването на осъщественото ВОП през м. 05.2007 г., а именно инвойс фактурите са отразени в дневника за покупки за м. 05.2007 г. в колона 9 без право на ДК. В дневника за продажби ВОП не е отразено. По извършеното ВОП има издадени протоколи с № от 1 до 5 от 09.05.2007 г. по чл. 117 от ЗДДС, които не са включени в дневника за продажбите и в дневника за покупките за същия период или за някой от следващите данъчни периода, вкл. такива доказателства не са представени до приключването на административното и съдебното обжалване. Предвид това спорен в процеса е въпросът какви са последиците от неотразяването на протоколите в регистърните документи и води ли то във всички случаи до погасяване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. Отговорът на този въпрос следва да се търси в новите изменения на ЗДДС. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 08.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007 г., както и на ал. 2 вр. ал. 1 вр. ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за недопустимо отказването на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да включи издадения протокол по чл. 117 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. При това положение безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесните доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. В този смисъл основателен е доводът в касационната жалба, че органът по приходите, след като е начислил ДДС по процесните доставки, е следвало служебно и да му признае това право. Като е достигнал до друг извод (следва да се има предвид, че решението е постановено преди влизането в сила на измененията на ЗДДС), първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалваният РА. По отношение на осъщественото ВОП през данъчния период м. 08.2007 г. не се спори между страните, че инвойс фактурите неправилно са посочени в дневника за покупки през м. 09.2007 г. в колона 9 - "Данъчна основа без право на данъчен кредит", както и в колона 22 на дневника за продажби, както и че са издадени протоколи по чл. 117 от закона от 05.09.2007 г., които са посочени в дневника за продажби и в дневника за покупки за данъчния период м. 10.2007 г. В резултат на тези констатации ревизиращият екип на основание чл. 86, ал. 1, т. 2 вр. с чл. 63, ал. 1 и чл. 124, ал. 2 от ЗДДС е начислил ДДС в общ размер на 204 188,65 лв. за данъчния период м. 09.2007 г. и лихва за просрочие за периода 15.10-14.11.2007 г. в размер на 2505,93 лева. Лихвата е приета за дължима поради неправилно начисляване на данъка вместо за данъчния период м. 09.2007 г. за данъчния период м. 10.2007 г., поради което върху декларирания данък за внасяне 204 188,65 лв. е начислена лихва за периода 15.10-14.11.2007 г., т. е. от 15-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е следвало да бъде внесен, до 14-о число на месеца, следващ месеца на начисляването. При влязъл в сила РА в тази част, с който е признато право на данъчен кредит на лицето за м. 10.2007 г. (когато е начислен), се налага изводът, че не следва да бъде начислявана лихва за забава за периода 15.10-14.11.2007 г., т. е. от 15-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е следвало да бъде внесен, до 14-о число на месеца, следващ месеца на начисляването, тъй като за този период не е налице неплащане в законово определения срок на задължение. Действително на основание чл. 63, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностното придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. Съгласно чл. 63, ал. 4 от ЗДДС данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие. С факта на признаване на право на данъчен кредит за м. 10.2007 г., когато ДЗЛ го е начислило като получател по ВОП и го е приспаднало, не може да се приеме, че за данъчния период м. 09.2007 г., когато данъкът е бил изискуем, следва да бъде начислявана лихва за забава за периода 15.10-14.11.2007 г., т. е. от 15-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е следвало да бъде внесен, до 14-о число на месеца, следващ месеца на начисляването, се дължи лихва за забава. Този извод се налага от вида на задължението за лихви, което е акцесорно и винаги е свързано с изискуемо вземане за главница, върху която се дължи. На следващо място, съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. Налага се изводът, че за да е дължима лихва, е необходимо установено вземане. С факта на признаване на правото на данъчен кредит за ДЗЛ за м. 11.2007 г., когато е и начислен от касатора, се налага изводът, че за м. 09.2007 г. данъкът не е дължим, за да се начислява върху него лихва за забава, поради което е основателен доводът на пълномощника на касатора за приложение на § 18 от ПЗР на ЗИД ЗДДС, с който се въвежда облекчен режим на упражняване на правото на данъчен кредит чрез удължаване дори на законоустановения срок за това. За неначисляване на данъка в предвидените в ЗДДС срокове в разпоредбата на чл. 185 от ЗДДС е предвидена административнонаказателна отговорност за лицето. В тази насока настоящият състав не поддържа приетото в обратния смисъл в решение № 5585 от 28.04.2009 г., постановено по адм. дело № 383 от 2009 г. по описа на Върховния административен съд - I отделение, а се присъединява към решение № 7808 от 12.06.2009 г., постановено по адм. дело № 3151 от 2009 г. по описа на Върховния административен съд - I отделение. Що се касае до възраженията на касатора, свързани с процедурата по издаване на обжалвания РА, то те са неоснователни. Същите са обсъдени от първоинстанционния съд и доводите му се възприемат изцяло от настоящия състав. В разпоредбите на чл. 113 и сл. от ДОПК не се съдържа изрична забрана лицето, което е участвало при извършването на ревизията, да не разполага с процесуална възможност да издаде РА. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд - I отделение,