Решение № 2143 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7209/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. А. Волянова обжалва решение 3145/11.05.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 7864/2021 г., с което по жалба на Баярх Холдинг ЛТД ООД (BAYARCH HOLDING LTD) е отменен Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) П-22221120182157-004-001/27.04.2021 г. на орган по приходите при ТД на НАП София за отказано възстановяване на ДДС в общ размер на 208 946.95 лева и преписката е изплатена на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София за ново произнасяне по искане за възстановяване на ДДС референтен CY2020101300013667, версия 2020-10-13Т12:32:54 за данъчен период от 01.01.2020 г. до 10.08.2020 г. на основание чл. 4, ал.1 от Наредба Н-9 от 16.12.2009 г. за възстановяването на данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на ЕС (Наредба Н-9/16.12.2009 г.). В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението. Касаторът счита, че изводите на съда, че претендираният за възстановяване ДДС е начислен за доставки на услуги, свързани с недвижим имот и мястото им на изпълнение е на територията на страна, са в противоречие с доказателствата по делото. Съдът не е отчел разликата между услугата отдаване по наем на недвижим имот и услугата по складиране в наети площи, които имат различна икономическа цел. Разграничението между тези услуги, според катосатора, е релевантно за преценката дали услугата е свързана с недвижим имот, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Тази разпоредба се прилага когато недвижимият имот е предоставен за изключително ползване на наемателя (напр. наем на търговска площ или аренда), когато единствено наемателят има право да извлича ползите от държането на имота, включително да ползва плодовете от вещта. В конкретния случай от събраните по делото доказателства за инспекции извършени от СЖС България ЕООД е установено, че достъп до площите за складиране на тръбите са имали само представители на доставчика РОССБУЛТРАНС АД. Не са налице данни и доказателства, че чуждестранното лице е имало достъп до обектите, където се е осъществявало складирането и другите фактурирани дейности. Наред с това наемодателят има право да извършва дейности на наетите площи, включително да мести и пренарежда стоките. Целта не е наем на конкретен обект, а складиране на стоки и да се осигури място за съхранение на стоки. От друга страна, според касатора, изключителното ползване на недвижим имот на територията на страната има за последица наличието на постоянен обект в страната по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС и определя чуждестранното лице като установено на територията на страна по смисъла на § 1, т.11 от ДР на ЗДДС, което на самостоятелно основание препятства възстановяването на ДДС, тъй като едно от условията за това е, чуждестранното лице да не е установено в държавата членка по възстановяване. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на съдебни разноски за платена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Баярх Холдинг ЛТД ООД (BAYARCH HOLDING LTD), Република Кипър не е изразило становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) П-22221120182157-004-001/27.04.2021 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, с който на BAYARCH HOLDING LTD е отказано възстановяване на ДДС в общ размер на 208 946.95 лева за периода от 01.01.2020 до 31.08.2020 г. начислен по фактури, издадени от РОССБУЛТРАНС АД по искане референтен CY2020101300013667, версия 2020 -10-13Т12:32:54. Фактическото основание за отказа да бъде възстановен ДДС е, че фактурите документират услуги, чието място на изпълнение не е на територията на страна. Според органа по приходите услугите по складиране не представляват основната доставка по договора от 25.04.2019 г. сключен между BAYARCH HOLDING LTD (клиент) и РОССБУЛТРАНС АД и клиентът няма право да ползва цялостно или частично конкретен недвижим имот. При тези факти и на основание чл. 31а, § 3, буква б от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 г. по отношение мястото на изпълнение на доставки на услуги и решение на Съда на ЕС по дело С-155/12 RR Donnelley, в АПВ е прието, че услугите по съхранение на линейни тръби на пристанищни площадки на БМФ Порт Бургас и зона СОМАТ, не са пряко свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 21, ал. 4, т.1 ЗДДС и мястото им изпълнение не се определя от мястото на недвижимия имот, а по общото правило на чл. 21, ал. 2 ЗДДС от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност Република Кипър. С тези мотиви в АПВ е прието, че са налице основанията по чл.1, ал. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009 г., според която възстановяването на ДДС не се прилага по отношение на суми, които представляват неправомерно начислен ДДС. С обжалваното съдебно решение Административен съд, София град е отменил оспорения АПВ. За да постанови този резултат съдът е приел, че е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 110, ал. 4 ДОПК във връзка с чл. 129, ал. 2, т. 2 и ал. 3 ДОПК, в писмена форма и при спазване на процесуалните правила за провеждане на административното производство, но в противоречие с материалния закон. От фактическа страна съдът е установил следното: Със споразумение за пристанищни услуги от 25.04.2009 г. сключено между BAYARCH HOLDING LTD като клиент и Россбултранс АД като спедитор е договорено извършването на логистични и мултимодални услуги срещу възнаграждение съгласно приложение 1 Услуги и цени на пристанищни терминали Бургас Изток 2 и терминал Бургас запад на БМФ Порт Бургас ЕАД. Услугите са осъществявани в изпълнение на договор от 190328CD от 18.04.2019 г. за транспортна спедиция, сключен с Комплишънс Дивелъпмънт С.а.р.л. клон България, клон на чуждестранен търговец, по силата на който спедиторът се задължава от свое име, но за сметка и в интерес на клиента срещу заплащане да осигури и организира предоставянето на транспортно спедиторски услуги за стоките на клиента с железопътен, автомобилен, морски, речен, въздушен или смесен транспорт. По веригата от доставки е установено, че за част от услугите Россбултранс АД издава на BAYARCH HOLDING LTD фактури с начислен 20 % ДДС, а кипърското дружество, без регистрация по ЗДДС в Р. България издава на Комплишънс Дивелъпмънт С.а.р.л. клон България, клон на чуждестранен търговец, фактури с 0 % ДДС. От заключението на съдебно счетоводната експертиза съдът е установил, че предмет на фактурите, по които чуждестранното лице иска възстановяване на ДДС са такса съхранение на магистрални тръби в пристанище Бургас, в открит склад СОМАТ, наем на пристанищна територия; наем на открити конкретно определени площи, ведно с предоставяне офис и складов контейнер, химическа тоалетна, осветителни тела, позиционирани в тези площи; издаване на магнитни карти за достъп до пристанищната територия, конкретни площадки, изготвяне на пропуск и инструктаж на конкретни лица, посочени в фактурите и наем на роторна установка. Според вещото лице за всяка от доставките е налице отделна цена по количество, единична и обща стойност В писмо на Россбултранс АД и на БМФ Порт Бургас за изпълнение на договор от 25.04.2019 г. е посочено, че спедиторът Россбултранс АД наема специално обособени и предварително подготвени зони площадки на порт Бургас, които са предоставени за изключително ползване само на BAYARCH HOLDING LTD, без да се допуска складиране и съхранение на товари на други лица. През целия период на договора на чуждестранното лице и на трети лица, посочени от него, е предоставен свободен достъп до зоните представители и доставчици на услуги по инспекция на тръбите, ремонтни дейности, смяна на капачките,у външно миене, разместване на тръбите, сортиране на корабни партиди и товарене. Правото на достъп е съобразно пропускателния режим на пристанище Бургас, посредством магнитни карти и след провеждане на начален инструктаж по техника на безопасност на конкретни лица, посочени във фактури 379, 380, 381, 382, 383, 394/29.04.2020 г. и фактури 428 и 430/31.07.2020 г. По този ред от служители на СЖС България ЕООД е извършена инспекция на тръбите и са издадени удостоверения за инспекция. Според вещото лице може да се направи заключение, че процесните фактури са издадени във връзка с наем на вещи на територията на България и са свързани с ползването на същите услуги, вкл. достъпа до тях. При тези факти, съдът е приел, че жалбоподателят не разполага с постоянен обект на територията на страната, не е установен на територията на страната, не извършва независима икономическа дейност в България и е регистриран за целите на ДДС в държавата членка, в която е установен (Кипър). По отношение на спорния материалноправен въпрос, съдът е посочил общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС - мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, както и изключението, предвидено в чл. 21, ал. 4, т.1 ЗДДС относно услугите, свързани с недвижим имот мястото, където се намира недвижимият имот. В мотивите си съдът е посочил дефиницията на понятието недвижими имоти по §1, т. 82 от ДР от ЗДДС, която препраща към чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 за изменение на регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 г. по отношение мястото на изпълнение на услуги (Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013). Цитираната норма определя обектите, които се считат за недвижим имот за целите на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, а в чл. 31а от същия регламент е посочено кои услуги са свързани с недвижим имот. Според съда от значение за преценката на мястото на изпълнение на процесните услуги е определението дадено в чл. 31а, § 2, б. з, според което услугата е свързана с недвижим имот, когато представлява отдаване под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в т. 3, б. в, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване от клиента. От представените по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице, съдът е приел, че фактурите, издадени от Россбултранс АД са за услуги - наем на открити площи пристанищна територия, обърнати в тонове на внесените стоки/товари и такса за съхранение на БМФ Порт Бургас. Чуждестранното дружество е наело специално обособени и предварително подготвени зони площадки на Порт Бургас открити складове, а впоследствие и открит склад на зона СОМАТ, които са му предоставени за изключително ползване, без да се допуска складиране и съхранение на товари на други лица. През целия период на изпълнение на договора на BAYARCH HOLDING LTD е предоставен свободен достъп до зоните. Според съда безспорно е доказано изключителното право на ползване на точно определен недвижим имот, до който получателят на услугите е имал свободен достъп и доставките попадат в обхвата на чл. 31а, § 2 б. з от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013, поради което доставените услуги следва да се третират като такива, свързани с недвижим имот. Съдът се е позовал и на решението на Съда на ЕС по дело С-155/12. В мотивите си е посочил, че в случая не се касае до една комплексна доставка на пристанищна услуга, а до множество различни по своя характер услуги, всяка от които е индивидуализирана в споразумението и за всяка, от които е определена отделна цена. Предоставянето на точно определени складови площи за изключително ползване на чуждестранното лице е част от предмета на споразумението и следва да бъде третирано данъчно отделно. По тези съображения, съдът е обосновал краен извод, че мястото на изпълнение на фактурираните доставки на услуги, следва да се определи съгласно чл. 21, ал.4, т.1 ЗДДС и е постановил отмяна на АПВ и връщане на преписката на компетентния орган по приходите. Решението е неправилно постановено. Основателни са доводите в касационната жалба за нарушение на материалния закон. Принципно вярно съдът е приел, че спорът по делото е относно мястото на изпълнение на доставките на услуги свързани със съхранение и складиране на линейни тръби на открити площадки на БМФ Порт Бургас и зона СОМАТ, предмет на фактурите, издадени от Россбултранс АД, по които BAYARCH HOLDING LTD, Република Кипър - установено за целите на ДДС в друга държава членка, претендира възстановяване на ДДС по реда и при условията на Наредба Н-9/16.12.2009 г., като лице, което не е установено на територията на страна по възстановяване, Република България. Мястото на изпълнение на доставките е релевантно за наличието и липсата на основания по чл.1, ал.2 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. да се откаже възстановяване на данъка. Принципно правилно съдът е основал преценката си по приложението на материалния закон като е разгледал основанията за приложение на специалната норма чл.21, ал. 4, т.1 ЗДДС, която изключва общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Законосъобразно в тази връзка съдът се е позовал на нормата на чл. 31а от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013, която определя услугите, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО и на решение на Съда на ЕС по дело С-155/12 RR Donnelley, което е постановено при сходни факти. В т. 16 от решението, Съдът на ЕС посочва, че на първо място, трябва да се установи дали предоставената от данъчнозадълженото лице комплексна услуга представлява единна услуга или се състои от различни индивидуални услуги, мястото на доставка на всяка от които следва да се преценява отделно. Преценката е на националната юрисдикция съобразно установените по делото факти (арг. от т. 21 от цитираното решение на Съда на ЕС по дело С-155/12). Неправилно съдът е приел, че случая не се касае за една комплексна доставка на пристанищни услуги, а до множество различни по своя характер услуги, всяка от които е индивидуализирана в споразумението и за всяка, от които е определена отделна цена. Този извод е в противоречие с доказателствата по делото. Съгласно т. 3 от споразумението за пристанищни услуги от 25 април 2019 предмет на договора, сключен между BAYARCH HOLDING LTD като клиент и Россбултранс АД като спедитор са пристанищни услуги, свързани с обработката на товари, използвайки пристанищно оборудване (i) и други услуги, свързани с пристанищните услуги, логистичния план и обхват на работа (ii). В предмета на договора изрично е посочено, че двете групи услуги - (i) и (ii) представляват цяла логистична верига на услуги, определена в съответствие с логистичния план, започвайки от разтоварването на корабите до изпращане/извозване на товарите извън пристанището, включвайки също така стифиране (подреждане) на линейните тръби на открити площадки за складиране, укрепване/разкрепване, товарене на вагони и/или камиони. В т. 4.1 от споразумението е предвидено, че пристанищните услуги ще се състоят от всяка и всички услуги като пристанищни и свързаните с тях услуги за обработка, включително разтоварване и/или товарене, укрепване/разкрепване, стифиране, съхранение, складиране, транспортиране в рамките на пристанищните терминали на линейни тръби, които трябва да се предоставят от спедитора съгласно възложения Обхват на работа, Логистичния план и Технологичната карта. В т.4.4.1 от споразумението е посочено, че пристанищните услуги ще включват и предоставяне на различни открити площадки за складиране, а в т. 4.4.2 и предоставяне на оборудване (роторна установка). От изложеното следва, че услугите по съхранение и складиране, съответно по предоставяне на открити площадки за складиране, не са отделни и самостоятелни доставки, тъй като сами по себе си не представляват цел за клиента по договора от 25 април 2019 г., а са част от комплексната доставка на пристанищни услуги, свързани с обработката на товари на пристанищните терминали на БМФ Порт Бургас, съответно зона СОМАТ, възложени на спедитора Россбултранс АД. В този смисъл страните по договора са дефинирали и понятието площадки за складиране в т.1.20 от споразумението всички площадки/зони, които се използват за изпълнението на пристанищните услуги по стифиране и съхранение. Съгласно чл. 3.2 от договора клиентът заплаща таксите на спедитора като пълно възнаграждение за изпълнението на спедитора и за свързаните услуги. В т. 8.1 от договора е предвидено, че спедиторът ще фактурира таксите определени на тон, на ден, на смяна, и на месец, на седмична база. При тези факти, неправилно съдът е приел, че се касае за отделни доставки на услуги по складиране и съхранение на стоки по смисъла на чл. 31а, § 2 б. з от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 и мястото им на изпълнение се определя от мястото, където се намира недвижимия имот съгласно чл. 21, ал.4, т.1 ЗДДС. Основателни са и доводите в касационната жалба, че по делото не е установено фактурираните услуги за наем на открити площи, контейнер, офис и др., респективно съхранение на линейни тръби да се отнасят до определена част от недвижим имот, която да е предоставена за изключително ползване на клиента BAYARCH HOLDING LTD. От решението по дело С-155/12, т.21 и т. 22, следва, че преценка за мястото на изпълнение на единна доставка по складиране, се извършва, когато е установено, че това е основната доставка, а останалите доставки са съпътстващи. В случая такива факти не са установени, поради което мястото на изпълнение на пристанищните услуги свързани с обработката на товари, предмет на споразумението от 25 април 2019 година и допълнителните споразумения към него, се определя по общото правило на чл.21, ал. 2 ЗДДС според мястото, където получателят е установил независимата си икономическата дейност, така както доставчикът Россбултранс АД е приел по отношение на всички останали услуги, включени в пристанищни услуги, предмет на договора. По изложените съображения следва да се приеме, че са налице основанията по чл.1, ал. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. да се откаже възстановяване на ДДС. В този смисъл е и решение 5693/31.05.2023 г. на Върховен административен съд по адм. дело 8837/2022 г. между същите страни, по отношение на услугите по складиране и съхранение за периода м.04.2019 г. м.10.2019 г., предмет на същия договор. Като е достигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения АПВ и е изпратил преписката на компетентния орган по приходите за ново произнасяне, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отхвърляне на жалбата на BAYARCH HOLDING LTD. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. На касационния жалбоподател се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на размер на 27 687.34 лева за държавна такса за касационното обжалване и юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, съобразно материалния интерес по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,