Решение № 10063 от 24.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2665/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Итам ЕООД гр. София, чрез процесуален представител срещу решение 6903/17.11.2022г., постановено по адм. дело 1908/2022г., на Административен съд София град, поправено с решение 500/30.01.2023г., постановено по същото дело, в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-22221720004865-091-001/26.07.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта в която е потвърден с решение 1982/29.12.2021г., на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения на дружеството по ЗДДС в размер на 10 919.73лв. главница и 4 406.08лв. лихви за забава и по отношение на допълнително определени задължения по ЗКПО в размер на 11 150.20лв. главница и 2 180.83лв. лихви за забава.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Оспорва като неправилни и необосновани изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в отделните негови части досежно съответните основания за преобразуване на финансовия резултат и относно основанията за отказано право на приспадане на данъчен кредит за процесните данъчни периоди. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли отмяна на решението заедно с отмяната на процесния РА в оспорената му част. Претендира разноски за две съдебни инстанции.

Ответната страна директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221720004865-091-001/26.07.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1982/29.12.2021г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София в частта, в която са установени допълнително задължения по ЗКПО за данъчни периоди от 2014г. до 201г. в общ размер на 19 577.38лв. и съответните лихви в размер на 8 163.91лв. и задължения по ЗДДС в общ размер на 10 919.73лв. главница и съответните лихви в размер на 4 406.08лв.

Така установените с РА задължения са формирани в резултат на:

1. В частта по ЗКПО:

В хода на ревизията приходните органи са установили продажба на 12бр. автомобили, подробно описани в РА на стр. 2, чията продажна цена съществено се различава от пазарната такава, като е назначена експертиза която да определи продажната пазарна цена на процесните автомобили.

Подобни установявания са направени и по отношение на извършена продажба на недвижим имот на дружеството апартамент [номер], находящ се в гр. София, [улица], [номер], като назначената експертиза е следвало да определи пазарната му цена.

Установено е съществено отклонение на цените, на които са продадени активи на дружеството, с изключение на автомобил марка Ивеко с ДК [рег. номер].

Данъчните органи са извършили корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за съответната година, в която е извършена продажбата, с разликата между минималната пазарна цена, определена по назначената експертиза и продажната цена на съответния автомобил и недвижимия имот. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е увеличен СФР за: 2014г. с 14 402лв.; за 2015г. с 14 557.67лв., за 2016г. с 36 863.25лв., за 2017г. с 7 502лв. и за 2019г. с 15 783.69лв.

По отношение останалите недвижими имоти на дружеството от РЛ са подадени следните писмени обяснения, във връзка с използването им за дейността на фирмата: 1. По отношение земя УПИ 14-2668, находящ се в гр. Сандански, Промишлена зона, [местност], представляващ поземлен имот, ведно с административна сграда, ниско строителство, се сочи, че е използван за паркиране на собствените на РЛ автомобили, с които се извършва транспортна дейност, а в последствие имота е отдаден под наем;

1. по отношение имот находящ се в гр. Сандански, Апартаментен хотелски комплекс [комплекс], състоящ се от апартамент и паркомясто, се сочи, че се използва за офис;

1. по отношение имот находящ се в гр. Правец, представляващ апартамент [номер], с две паркоместа, комплекс [комплекс] се сочи, че се ползва за офис;

1. по отношение на имот находящ се в гр. София, [жк], сграда [сграда], апартамент [номер] се използва като склад и офис, където се складира стока за продажба;

Данъчните органи са установили, че РЛ не е представило документи, доказващи твърденията му, както и доказателства, че процесните имоти са участвали в дейността на РЛ и тяхното предназначение, а така също и, че тези имоти могат да бъдат отчетени като инвестиционни.

Имотите са заведени в счетоводството на Итам ЕООД като дълготрайни материални активи по сметка 203 Сгради и като такива за тяхното отчитане следва да се прилага СС 16 Дълготрайни материални активи . Тъй като тези активи са неамортизируеми, тъй като не се употребяват в дейността на дружеството, то за тях не е следвало да се отчитат амортизации, а такива са били начислени, както следва: за 2014г. в размер на 10 104.98лв.; за 2015г. в размер на 17 699.83лв.; за 2016г. в размер на 17 912.43лв.; за 2017г. в размер на 17 912.43лв.; за 2018г. в размер на 18 022.95лв. и за 2019г. в размер на 8 543.19лв. Тези амортизации, на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО не са били признати за данъчни цели.

Установено е, че РЛ е продало на Диту ООД автомобил Гранд Чероки с ДК [рег. номер] , съгласно фактура 150/04.08.2014г., като същевременно за автомобила, съгласно данъчния амортизационен план, са начислявани амортизации до края на 2015г. С РА не са признати разходи за амортизации за 2014г. в размер на 1 660.78лв. и за 2015г. в размер на 3 704.45лв.

В резултат на установеното е извършена корекция на СФР за 2014г. в посока увеличение със сумата от 14 402лв. и в посока намаление със сума в размер на 11 765.76лв.; установен е ДФР печалба в размер на 36 192.58лв. и дължим данък в размер на 3 619.26лв., като неплатения остатък е в размер на 2 616.78лв.

За 2015г. СФР е увеличен със сума в размер на 25 560.67лв. и е намален със сума в размер на 21 404.28лв.; определен е ДФР печалба в размер на 98 914.86лв. и дължим данък от 9 839.54лв., като неплатения остатък е в размер на 4 696.60лв.

За 2016г. СФР е увеличен със сума в размер на 36 863.25лв. и е намален със сума в размер на 17 912.43лв.; определен е ДФР в размер на 116 527.01лв. и дължим корпоративен данък в размер на 11 652.70лв., като дължимия за довнасяне е в размер на 5 477.57лв.

За 2017г. СФР е увеличен със сума в размер на 7 502лв. и е намален със сума в размер на 17 912.43лв.; формиран е ДФР печалба в размер на 31 873.01лв., като дължимия данък е 3 187.30лв. и остатък за довнасяне в размер на 2 551.44лв.

За 2018г. е извършена корекция на СФР, като същия е намален със сума от 18 022.95лв. и е установен ДФР печалба в размер на 33 917.56лв. и дължим данък 3 391.76лв., като данъка за довнасяне е определен на 1 802.30лв.;

За 2019г. СФР е преобразуван като е увеличен със сума в размер на 15 783.69лв. и е намален със сума от 8 543.19лв., като е формиран ДФР печалба в размер на 35 425.02лв. и КД 3 542.50лв., като данъкът за довнасяне е в размер на 2 432.69лв.

1. В частта по ЗДДС:

Установено е по отношение на РЛ, че два от имотите му - находящи се в гр. Сандански, Апартаментен хотелски комплекс [комплекс], и в гр. Правец, в комплекс [комплекс] не се използват за стопанската дейност на дружеството, но са отчитани разходи за комунално-битови нужди, видно от събраните доказателства представени от съответните обслужващи имотите комунални дружества. Достигнато е до извод, че предоставените услуги попадат в обхвата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС се дължи ДДС, като допълнително начисления ДДС е в размер на 8 719.12лв.

Установено е още, че дружеството е приспаднало ДК по фактура 10 919/14.07.2015г. с предмет ремонтни дейности ап. 58 с ДДС 1 070лв., издадена от Стоун Хаузес ЕООД и по фактура 10 ..490/20.07.2015г. с предмет ремонт на камион Ивеко с ДДС от 1 193.60лв., издадена от Ен би Ер Транспорт ЕООД. РЛ е представило само фактури, без никакви други придружаващи ги доказателства. Доставчиците също не са представили доказателства във връзка с издадените фактури.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 вр. чл. 9 от ЗДДС е отказано право на приспадане на ДК в общ размер на 2 200.60лв. по издадените 2бр. фактури.

При съдебното оспорване на РА съдът е допуснал изготвяне на ССЕ, от чието заключение се установява следното : 1. Справедливата пазарна цена на недвижим имот, находящ се в гр. София, [улица], [адрес] към датата на продажбата е 65 000лв. без ДДС; 2. Справедливата пазарна стойност на транспортните средства към периодите на продажби са : автомобил Гранд Чероки с ДК [рег. номер] към 04.08.2014г. е 6 400лв. без ДДС, автомобил Пежо Боксер с ДК [рег. номер] към 26.09.2014г. е 6 100лв. без ДДС, автомобил Хюндай Н1 с ДК [рег. номер] към 26.09.2014г. е на стойност 4 900лв. без ДДС, автомобил Мерцедес CLS с ДК [рег. номер] към 04.05.2015г. е с цена от 8 100лв. без ДДС, автомобил Скания П 94 ДБ с ДК [рег. номер] към 30.09.2015г. е с пазарна стойност от 15 700лв. без ДДС, автомобил Ивеко МТ 190 Е с ДК [рег. номер] към 27.07.2015г. е с пазарна стойност от 14 100лв. без ДДС, автомобил Сангйонг Родиус с ДК [рег. номер] към 02.09.2015г. е с пазарна стойност от 3 900лв. без ДДС, автомобил Фиат Дукато с ДК [рег. номер] към 21.04.2017г. е с пазарна цена от 1 960лв. без ДДС и автомобил Фалксваген Ню Бийтъл с ДК [рег. номер] към 17.08.2017г. е с пазарна цена от 2 000лв. без ДДС. По отношение автомобили Ивеко Магирус и Волво Тръск в.л. е дало цена по пазарни аналози, тъй като е констатирало, че липсва талон за автомобила и технически характеристики за определяне на пазарната му цена. За първия автомобил е дадена цена от 8 900лв. без ДДС, а за втория 21 700лв. без ДДС.

За да постанови своя акт АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган в рамките на правомощията му, като при издаването му не са допуснати процесуални нарушения водещи до отмяната му.

Изложени са изводи, че процесния РА е подписан с електронен подпис, като с оглед чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗЕДЕП са налице представени удостоверения за квалифициран електронен подпис на органите по приходите и РА отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК.

По отношение наведените възражения относно сроковете за издаване на РД и РА, АССГ е посочил, че крайния срок за извършване на ревизията съобразно чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е 25.01.2021г., като РД е издаден на 14.04.2021г., а РА на 26.07.2021г., т.е. РД е издаден след срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, но този срок не е преклузивен, а инструктивен и неспазването му не е съществено процесуално нарушение водещо до незаконосъобразност на РА.

Съдът е посочил още, че независимо, че на дружеството за процесните данъчни периоди има издаден АПВ, то данъчни задължения се определят само и единствено с РА с оглед нормата на чл. 110, ал. 3, изр. 3 от ДОПК.

По същество на спора са изложени следните мотиви:

По приложение на ЗКПО:

Прието е, че по силата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството с размера на установената разлика между отчетените продажни цени на 12бр. автомобили и продажната цена на недвижимия имот и определените с експертизата пазарни цени. Съдът е кредитирал заключението на експертизата назначена от органа в данъчното производство като обективно и професионално изготвена, тъй като пазарната стойност на вещите е определена въз основа на метод, регламентиран в ДОПК. Прието е при това положение, че пазарните цени на автомобилите и апартамента, отразени в счетоводните регистри на дружеството за несъответни на пазарните такива и правилно ревизиращия орган е преобразувал декларирания финансов резултат на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Задълженията по ЗКПО обаче, според съда, следва да претърпят корекции, тъй като не е следвало да се преобразува финансовия резултат за 2016г. тъй като автомобила не е бил обект на продажба.

По отношение автомобил Гранд Чероки е прието неговата продажба и е достигнато до идентичен извод с ревизиращия екип, че не е следвало по отношение на тази вещ да се отчитат разходи за амортизации за 2014г. и 2015г.

АССГ е приел РА за правилен и в частта за непризнати за данъчни цели разходи за амортизации отчетени за недвижимите имоти, тъй като те не са били използвани за икономическата дейност на дружеството и не носят икономическа изгода за него.

По приложение на ЗДДС:

Прието е от първоинстанционния съд, че РЛ през отчетния период е извършвало облагаеми доставки, но двата процесни недвижими имота - находящи се в гр. Сандански, Апартаментен хотелски комплекс [комплекс], и в гр. Правец, в комплекс [комплекс] не се използват за стопанската дейност на дружеството. През ревизираните периоди за тези недвижими имоти са отчитани разходи за амортизации и комунално-битови разходи, като те следва да се квалифицират като такива по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и следва да се обложат предвид чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, както правилно е сторено с оспорения РА.

По отношение отказано право на ДК по фактури издадени от Ен Би Ер Транспорт ЕООД и Стоун Хаузес ЕООД съдът е посочил, че от страна на дружеството са представени единствено издадени фактури, което не води до извод за реалност на фактурираните с тях услуги. липсват доказателства удостоверяващи способността на посочените доставчици да извършат фактурираните услуги. Съдът се е позовал като на практика на ВАС, в идентични случаи, така и на решения на СЕС, в които е залегнало правилото, че правото на ДК е свързано с осъществяване реално на доставката. В конкретния случай липсват доказателства подкрепящи реалността на фактурираните услуги, а от там и правото на ползване на ДК по тях от РЛ.

Решението е частично неправилно, по следните съображения:

По отношение наведения довод за нищожност на издадения РА, тъй като ЗИЗВР Р-22221720004865-020-003/24.11.2020г. за удължаване срока на извършваната ревизия е издаден от некомпетентен орган, което рефлектира върху издадения РА, касационната инстанция приема, че е неоснователен. Видно от административната преписка ЗВР Р-22221720004865-020-001/11.08.2020г., е издадена от М. Колева, като срокът на ревизията е определен до два месеца от връчване на ЗВР. С последваща ЗИЗВР от 19.10.2020г. издадена от посоченото по-горе лице, срокът на ревизията е продължен до 25.11.2020г. Със ЗИЗВР Р-22221720004865-020-003/24.11.2020г., издаден отново от М. Колева компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е удължен срока на ревизията до 25.01.2021г. Вярно е, че нормата на чл. 114, ал. 4 от ДОПК предоставя компетентност за удължаване на срока, след тези по ал. 1 и ал. 2 на изпълнителния директор на НАП, но както приема в практиката си ВАС, след като първоначалната заповед за възлагане на ревизия и последващата такава, с която срокът е продължен до 25.11.2020год., са издадени от компетентен орган, то нищожността на последващата ЗВР по чл. 114, ал. 4 от ДОПК не рефлектира върху действителността на издадения РА по отношение на посочените данъчни периоди. Времевият обхват на ревизията обаче обуславя преценката за законосъобразност на осъществените от органите по приходите процесуални действия и годността на приобщените доказателства, които, при условие, че част от тях са събрани след изтичане на определения срок за извършване на ревизията, то същите не следва да бъдат ценени.

Възражението в касационната жалба за допуснато съществено процесуално нарушение при издаване на процесния РА, изразяващо се в неспазването на срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК е неоснователно. Съгласно посочената норма, РД се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14-дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, но този срок е инструктивен и с изтичането му не се изчерпва по време надлежно делегираната материална компетентност за издаването му. В своята практика ВАС безпротиворечиво приема, че срокът по чл. 117, ал. 1 ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на годността на събраните след този момент доказателства. Поради това, първоинстанционният съд правилно е приел, че при издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Неоснователен е и допълнителния довод за нищожност на оспорения РА поради липса на подписване с електронен подпис на заповедта за възлагане на ревизията и заповедите за нейното изменение, както и РД и РА. Съгласно чл. 3, § 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО/ квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. § 15 на същата разпоредба определя квалифицирано удостоверение за електроннен подпис като удостоверение, издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги по смисъла на § 20, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По силата на чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. В конкретния случай от страна на данъчния орган са представени доказателства за наличие на КЕП, като преписката не е била оспорена, в тази и част пред първоинстанционния съд и едва в настоящата съдебна инстанция се прави подобно възражение, което е недопустимо. Предоставените от ответника данни, удостоверяват, че към датите на ЗВР, РД и РА подписалите ги лица са притежавали издадени и валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис. Позоваването от съда на отменена норма, касаеща КЕП в съдебния акт, не рефлектира върху законосъобразността на оспорения РА.

Съдебното решение обаче е неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила в частта на установените допълнителни задължения по ЗКПО за ревизираните периоди, предвид следното:

Както се посочи с РА данъчните органи са извършили корекция на счетоводния финансов резултат на дружеството за съответната година, в която е извършена продажбата, с разликата между минималната пазарна цена, определена по назначената експертиза и продажната цена на съответния автомобил и недвижимия имот. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е увеличен СФР за: 2014г. с 14 402лв.; за 2015г. с 14 557.67лв., за 2016г. с 36 863.25лв., за 2017г. с 7 502лв. и за 2019г. с 15 783.69лв. Първоинстанционния съд е възприел изцяло експертизата назначена от данъчния орган и е приел РА в тази му част за законосъобразен, без да изложи самостоятелни мотиви защо приема заключението на експертната оценка извършена в ревизионното производство, а отхвърля тази на в.л. по допуснатата в съдебната фаза ССЕ.

Извършената експертна оценка, приета в хода на ревизията и констатациите в нея, не са били обект на задълбочен анализ от решаващия съдебен състав и същият е възприел, без надлежна обосновка, приетото от приходните органи за наличие на отклонение от данъчното облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, доколкото продажната стойност на автомобилите през процесните периоди е значително по-ниска от пазарната им цена.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, т. е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006г. на Министъра на финансите.

При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане.

В процесния случай съдът не е разгледал по какъв метод са определени пазарните стойности на автомобилите и дали избраният метод е някой от разписаните в Наредба Н 9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите.

Следва да се има предвид и факта, че назначената от ревизиращите органи оценка е с дата от 03.06.2021г., т.е. след срока определен за завършване на ревизионното производство със ЗИЗВР от 19.10.2020г., а именно до 25.11.2020г. както се посочи по-горе при това положение доказателствата, вкл. и експертната оценка, събрани след този срок не е следвало да бъдат ценени. Съдът въпреки, че е назначил в съдебната фаза ССЕ не е обосновал своите изводи върху заключението и, нито е направил обстоен анализ защо счита тази експертиза за неправилна. Кредитирал е експертна оценка, която не е следвало да бъде ценена, като доказателство, извършена след определения за приключване на ревизията срок.

На основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели начислените амортизации по отношение собствените на дружеството недвижими имоти, поради факта, че липсват доказателства тези имоти да се използват за стопанската дейност на дружеството. Същото се отнася и до начислените амолтизации за продадения автомобил Гранд Чероки . В тази си част съдебното решение изцяло е копирало изводите на органите по приходите, без съда да изложи свои собствени доводи и мотиви т.е. решението е постановено при нарушение нормата на чл. 172а, ал. 2 от АПК. Съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда. В конкретния случай както се посочи липсва извършена преценка на събраните по делото доказателства, вкл. и гласни такива, не са обсъдени доводите и възраженията на дружеството в насока за участие на недвижимите имоти в стопанския живот на РЛ. Съдът дори не е установил дали в счетоводството на дружеството са начислявани амортизации по отношение процесните имоти и по отношение на автомобила за ревизираните периоди, в какъв размер и на какво основание. Представени са пред касационната инстанция доказателства от страна на жалбоподателят в подкрепа на становището му за участие на имотите в стопанската му дейност, които обаче предвид нормата на чл. 220 от АПК няма как да бъдат анализирани от настоящата инстанция.

С оглед на горното следва съдебния акт в частта му по ЗКПО да бъде отменен и върнат за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. Следва при новото разглеждане на спора съдът да направи свои собствени фактически установявания, като извърши преценка на доказателствата, вкл. при необходимост да назначи експертиза в частта за непризнати начислени амортизации и/или допълнителна такава в частта за определяне пазарната цена на 11бр. автомобили и недвижимия имот, по начина разписан в наредба Н-9/14.08.2006г. необходимо е извършване на анализ на заключението на СОЕ, като се прецени дали използвания метод от в.л. е предвиден в Наредбата и е най-целесъобразен за използване в конкретния случай. Във връзка с констатациите за извършени неправилно амортизации касаещи имот на дружеството в гр. Сандански, м. [местност], следва да се извърши анализ и на представеното пред касационната инстанция решение на директора на РИОСВ Благоевград от 30.05.2019г., предвид твърдението, че имота се използва от РЛ за неговата стопанска дейност. Въз основа на установените факти следва да формира собствени изводи относно наличието на предпоставки за прилагане разпоредбите на чл. 16, ал. 1 респек. чл. 54, ал. 1 от ЗКПО по отношение РЛ.

Решението е неправилно досежно отчетените разходи за комунално-битови нужди, в частта по ЗДДС. Тук отново АССГ е изцяло се е позовал на изводите на ревизиращите органи изложени в оспорения РА без да изложи свои собствени мотиви и без да разгледа обстойно представените от жалбоподателя доказателства относно твърдения факт за използване на недвижимите имоти - находящи се в гр. Сандански, Апартаментен хотелски комплекс [комплекс], и в гр. Правец, в комплекс [комплекс] , за стопанската му дейност. Нормата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС приема за възмездна услуга предоставянето на такава за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Само при установяване безпротиворечиво, че процесните два имота не се ползват за икономическите нужди на дружеството, може да се приложи нормата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и да се начислят допълнително задължения за ДДС.

В тази си част съдебния акт също следва да бъде върнат за ново разглеждане от друг състав на АССГ, като извърши действия за установяване на фактите и обстоятелствата имащи значение за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС, по отношение процесните два имота свързани с отчитаните разходи за комунални услуги.

Решението в частта на приетия от съда за законосъобразен РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Ен Би Ер Транспорт ЕООД и Стоун Хаузес ЕООД е правилно.

Издадените фактури са с предмет предоставянето на услуги ремонтни дейности по ап. 58 респек. ремонт на автомобил Ивеко . Правилно решаващият съд е съобразил, че за да възникне право на данъчен кредит и да бъде надлежно упражнено, следва да са изпълнени предпоставките, предвидени чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1. т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 1, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. По-конкретно, следва да е налице реална доставка на стока или услуга, за която лицето, претендиращо право на данъчен кредит, разполага с данъчен документ, съдържащ необходимите реквизити съгласно чл. 114 и 115 от ЗДДС, издаден от доставчика, който следва да е регистрирано по ЗДДС лице, както и предметът на доставката да е използван в последващата икономическа дейност на задълженото лице.

В съответствие с доказателствата по делото, правилно административния съд е обосновал извод за нереалност на доставките, по процесните фактури. Правилно съдът е посочил, че доказателствената тежест за установяване реалност на доставките е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това ревизираното лице трябва да притежава всички необходими документи за получаване на посочените стоки и услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи наличие на данъчно събитие и реално изпълнение на доставките. Не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките обстоятелството, че за тях са издадени фактури и същите са намерили отражение в счетоводните регистри. Необходимо задължително условие е установяване реалността на фактурираните услуги т.е. тяхното получаване от РЛ.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В конкретния случай освен фактури, РЛ и доставчиците не са представили други документи имащи отношение към реалността на фактурираните услуги ремонтни дейности. Представените с касационната жалба оценки на апартамент 57 и 58 са ирелевантни за настоящия спор, тъй като не обвързват издадените фактури с реалността на претендираните по тях услуги.

В тази си част решението е правилно и следва да се остави в сила.

С оглед горното следва решението на АССГ да се отмени в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА, в частта касаеща допълнително начислени задължения по ЗКПО в размер на 11 150.20лв. и съответните лихви за забава и в частта за начислени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 8 719.12лв. и съответните лихви за забава и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Следва да се остави в сила решението на съда по отношение допълнително начислени задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК в данъчен период юли 2015г. в размер на 2 200.60лв. и съответните лихви за забава.

Следва да се отмени и решението на АССГ в частта за разноските, като последните се намалят от 1 790.27лв. на 520лв., с оглед отхвърлената част от жалбата и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1/09.7.2004г.

С оглед изхода на спора пред касационната инстанция, следва касатора да заплати на ответната страна разноски за юрисконсултско възнаграждение съразмерно отхвърлената част на жалбата в размер също на 520лв.

При новото разглеждане на делото в останалата му част новият съдебен състав се произнася и по разноските в настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2, чл. 222, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение