Решение № 1962 от 12.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12275/2018 г.

Решение № 1962 от 12.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12275/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 4703 от 10.07.2018 г., постановено по адм. д. № 1530/2018 г. Административен съд – София – град, трето отделение, 13-ти състав, е отменил по жалба на "Сантара"-ООД ревизионен акт № Р – 22221215003099 – 091 – 001/31.08.2015 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1700/09.11.2015 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. София, в частта на установените задължения за лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част, като е осъдил "Сантара"-ООД да заплати на Д"ОДОП"-гр. София юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 750 лв.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Сантара"-ООД, ЕИК: *********, представлявано то управителя Д. Д., чрез пълномощника му адв. Д. С. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – София - град в отхвърлителната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП – гр. София, в частта му, с която е установена солидарна отговорност на дружеството по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесени задължения за ДДС на "Уникат мениджмънт" ЕООД по посочени фактури в размер на 11 500 лв.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, чрез своя процесуален представител юрк. Ж. Н., оспорва касационната жалба, претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Н. К. К., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София. В същата се прави оплакване, че в отменителната му част решението на Административен съд – София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София град в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в частта му за лихвите.

Ответното по касационната жалба дружество "Сантара"-ООД не е взело становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на "Сантара"-ООД е неоснователна, а тази на директора на Д"ОДОП"-гр. София е основателна.

С решението съдът е отменил по жалба на "Сантара"-ООД ревизионен акт № Р – 22221215003099 – 091 – 001/31.08.2015 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1700/09.11.2015 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. София, в частта на установените задължения за лихви в размер на 5 758, 69 лв., като е отхвърлил жалбата против останалата част от ревизионния акт, с която е установена солидарна отговорност на дружеството по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесени задължения за ДДС на "Уникат мениджмънт" ЕООД по посочени фактури в размер на 11 500 лв. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – София град № 6150 от 10.10.2016 г., постановено по адм. д. № 11955/2015 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 1653 от 07.02.2018 г., постановено по адм. д. № 13790/2016 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав. Решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за реализиране на отговорността на ревизираното дружество по реда на чл. 177 ЗДДС за невнесен ДДС от доставчика "Уникат мениджмънт" ЕООД. Прието е, че между страните няма спор от фактическа страна, която се изразява в това, че "Уникат мениджмънт" ЕООД е за ревизираните периоди е доставило на "Сантара"-ООД рекламни услуги, изразяващи се в рекламни публикации в списание "Уникат гайд", като стойността на публикация средно възлиза на 7 250 лв. при себестойност на цялото списание от 1 542 лв, както и че дължимият ДДС не е бил внесен от доставчика. Прието е още, че спорът между страните се свежда до приложението на материалния закон, т. е. налице са законовите условия по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното дружество. За да отговори на спорния въпрос съдът е дал на първо място тълкуване на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, в това число и на отделните хипотези, при които възниква солидарна отговорност. Посочено е, че по същество спорът между страните се свежда до това дали облагаеми сделки по процесните фактури, издадени от "Уникат мениджмънт" ЕООД са на цена, която значително се отклонява от пазарната. Отбелязано е, че изводите за отклонение от пазарните цени са направени от органа по приходите въз основа на назначена в ревизионното производство оценъчна експертиза, като тази експертиза се оспорва от дружеството жалбоподател с мотив, че същата е била изготвена в друго ревизионно производство. Решаващият съд е определил оспорването на експертизата като неоснователно, като е изложил аргументи, че заключението на експерта е изготвено съгласно метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който е законово допустим метод, а заключението е приобщено в ревизионното производство по реда на чл. 50 ДОПК. Административният съд е отбелязал още, че жалбоподателят се е отказал от искането си за назначаване на съдебно-икономическа експертиза, като по този начин не е опровергал констатациите на органа по приходите за съществено отклонение от пазарните цени. На база на това е направен извод, че в частта за реализираната отговорност по чл. 177 ЗДДС ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е неправилен само в частта за отговорността на лихви, като е изложил мотиви, че отговорността по чл. 177 ЗДДС за разлика от отговорността по чл. 16, ал. 3 ДОПК не обхваща тази за лихвите.

По касационната жалба на "Сантара"-ООД.

В касационната жалба на дружеството против отхвърлителната част от първоинстанционното решение се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните аргументи на касатора за допуснато нарушение на материалния закон. В тази насока се излагат доводи, че съгласно тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС по дело С – 384/04, за да се търси солидарна отговорност следва да е установена ДДС злоупотреба, т. е. умишлено действие на доставчика, водещо до отклонение от данъчно облагане, а в ревизионния акт не се съдържат констатации за такова поведение на доставчика или неговите предходни доставчици, като невнасянето на данъка не може да бъде разглеждано като злоупотреба. На отделен ред се правят оплаквания относно изводите на съда за отклонение от т. н. "пазарни цени", като според касатора в случая не е доказано по несъмнен начин подобно отклонение, а изводите на първоинстанционния съд в тази насока са необосновани на събраните по делото доказателства.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Решението на Административен съд – София град в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно.

По направените оплаквания за допусната нарушение на материалния закон и необоснованост на съдебния акт, настоящата инстанция съобрази следното:

По делото няма спор относно фактите: за цената на извършените рекламни услуги от "Уникат мениджмънт"-ЕООД и невнасянето на данъка в бюджета от доставчика. Спорният въпрос по приложението на чл. 177 ЗДДС се свежда до това дали въпросната цена на рекламните услуги се отличава значително от пазарната цена, като предпоставка за ангажиране на отговорността на задълженото лице. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизиращият орган е доказал наличието на хипотезата по чл. 177, ал. 2 във вр. с ал. 3, т. 2, предл. 3 ЗДДС, поради което издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден в частта му за главницата. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод, тъй като той е изграден при извършен всестранен анализ на фактите по делото и правилно приложение на материалния закон.

Съгласно чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според алинея втора на същата разпоредба, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Алинея трета на чл. 177 ЗДДС разпорежда, че за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

В хода на ревизията е установено, че дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен от доставчика. Тъй като другият съществен елемент за знанието – значително отклонение на цената от пазарната, предполага определени познания в сферата на пазарните цени на рекламните услуги, в хода на ревизионното производство при условията на чл. 50 ДОПК е била приобщена експертиза, възложена във връзка с друго ревизионно производство на "Сантара"- ООД /л. 88 от адм. д. № 11955/15 г. по описа на Административен съд – София град/. Същата е определила, че за изготвяне на рекламно каре и отпечатване на рекламна публикация в списание "Уникат гайд" за периода м. август 2010 г. до месец декември 2010 г. по фактури, издадени от "Уникат мениджмънт"-ЕООД съгласно договор от 01.07.2010 г. и 6 бр. анекси към него е налице отклонение от пазарната цена средно със 74%. На база на това заключение, при извършен анализ и на други събрани в хода на ревизията доказателства, в това число декларация от управителя на "Уникат мениджмънт"-ЕООД и предвид обстоятелството, че дължимият данък по фактурите не е внесен от доставчика, органът по приходите е приел, че фактическият състав по чл. 177 ЗДДС е изпълнен и е ангажирал отговорността на ревизираното дружество "Сантара"-ООД за невнесения ДДС от доставчика по процесните фактури.

Възраженията в касационната жалба на задълженото лице относно неправилното приложение на материалния закон са в две насоки:

• че в случая не е доказано умишлено действие на доставчика, което е изискване на закона съгласно дадено тълкуване в решение на Съда на Европейския съюз и

• че наличието на отклонение от пазарните цени не е доказано чрез допустимо доказателствено средство от органа по приходите.

Направените възражения са неоснователни.

Направеното възражение относно необходимостта от наличието на злоупотреба, на умишлено поведение на доставчика за невнасяне на данъка, не може да бъде споделено. В закона – чл. 177 ЗДДС - няма въведено изискване за ангажиране на отговорността на задълженото лице само в случая на умишлено поведение на доставчика. Тълкуването на нормите на чл. 177, ал. 2 във вр. с ал. 3 ЗДДС налага извод, че законът въвежда като обективно условие единствено фактът на не внасяне на дължимия данък от доставчика, без да поставя изисквания поради какви причини данъкът не е бил внесен.

Другото основно възражение за недоказаност на отклонението от пазарните цени също не може да бъде споделено. В съдебната практика няма спор, че тежестта за доказване на наличието на предпоставките по чл. 177 е на органа по приходите.

Основният спор по делото е дали цената на процесните доставки се отклонява значително от пазарните цени, за да се приложи презумпцията, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия пряк доставчик.

По силата на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС "пазарна цена" по смисъла на този закон е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на ДР на ДОПК. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарни цени са изброени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, а редът и начинът за тяхното прилагане е определен в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите. В конкретния случай експертизата е изготвена в друго ревизионно производство на същото задължено лице по същите доставки, като същата е приобщена като писмено доказателство чрез протокол по реда на чл. 50 ДОПК. Видно от мотивната част на оспорения ревизионен акт, констатацията за наличие на отклонение от пазарни цени е изградена не само въз основа на заключението на вещото лице. По същество същата е изградена на база на анализ на събраните в хода на делото доказателства, в това число декларация на управителя на "Уникат мениджмънт" ЕООД, според която себестойността на цялото списание /труд за изготвяне, отпечатване, техника/, в което са публикувани рекламните карета на "Сантара"-ООД, предмет на въпросните доставки, възлиза на 1542 лв., докато само една публикация на реклама на "Сантара"-ООД възлиза на 7 250 лв., или завишението на доставката над реалната стойност на отпечатване на цялото списание, възлиза на 470%. Въпросната декларация е представена при повторното разглеждане на делото в изпълнение на указанията, дадени в отменителното решение на ВАС. На практика въпросната експертиза, която е квалифицирана от решаващият съд като писмени доказателство, потвърждава извършения анализ на другите доказателства по делото относно отклонението от пазарни цени. При това положение решаващият съд е направил обоснован извод, че констатацията на органа по приходите за отклонение от "пазарни цени" е доказана чрез допустими доказателствени средства, като същата не е опровергана от задълженото лице, което е отказало да внесе депозит по назначената по негово искане съдебно-счетоводна експертиза, поради което същата е била заличена от съда.

Като е стигнал до краен извод, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен в частта му, в която е ангажирана солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице, Административен съд – гр. София е постановил едно правилно и обосновано съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Директора на Д"ОДОП"-гр. София.

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. София против отменителната част от решението се прави оплакване за неправилност поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е специална и не обхваща и отговорност за лихви.

Решението на Административен съд – София град в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.

Глава IV от ДОПК "Задължени лица" дефинира задължените лица по данъчните закони. Така чл. 14, ал. 3 от същия кодекс определя, че задължени лица са физическите и юридическите лица, които отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2 - са носители на задължението за данъци и задължителни осигурителни вноски или са задължени да удържат и внасят данъци и задължителни осигурителни вноски. Нормата на чл. 16, ал. 3 от ДОПК определя, че отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 от ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Предвид на това следва да бъде прието, че отговорността по чл. 177 от ЗДДС обхваща и лихвите по забава и стигайки до друг извод, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закон.

В тази му част като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Сантара"-ООД против ревизионен акт № Р – 22221215003099 – 091 – 001/31.08.2015 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1700/09.11.2015 г. на директора на Д"ОДОП"-гр. София, в частта на установените задължения за лихви в размер на 5 758, 69 лв. за вменена солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Разноски.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения "Сантара"-ООД следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 110, 86 лв. за всички съдебни инстанции.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,