Решение № 7584 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8354/2015 г.

Решение № 7584 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8354/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП срещу Решение № 1130 от 02.06.2015 г. по адм. дело № 226/2014 г. по описа на Административен съд П., I отделение, 25 състав в частта, в която по жалба на [фирма] е отменен Ревизионен акт № 161302498 от 26.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П. в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 22 от 02.05.2012 г., издадена от [фирма] за м. 05.2012 г.; по фактури № 52 от 05.01.2011 г. и № 63 от 14.02.2011 г., издадени от [фирма] за м. 01 и м. 02.2011 г.; по 10 бр. фактури, издадени от [фирма] за м. 08,09, 10, 12.2010 г., м. 01 и 03.2011 г., по 6 бр. фактури, издадени от [фирма] за м. 06.2012 г., както и в частта, в която дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноски на [фирма] в размер на 4315 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е разгледал изолирано събраните по делото доказателства и е формирал неправилен извод за материална незаконосъобразност на РА в оспорените му части. Поддържа, че от анализа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и тези в рамките на съдебното производство не се установява по категоричен начин реалното осъществяване на процесните доставки на гориво от доставчиците - [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Иска се отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което РА да се потвърди. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна адвокатско възнаграждение и се иска намаляването му на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК и чл. 161, ал. 2 от ДОПК.

Ответната страна - [фирма], чрез адв. Богданов, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд П. е образувано по жалба на [фирма] срещу Ревизионен акт № 161302498 от 26.09.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., с който на ревизираното лице /РЛ/ не е признато право на данъчен кредит, както следва: - за м. 05.2012 г. в общ размер на 12 052,56 лв. по фактура № 22/02.05.2012 г., издадена от [фирма] с предмет на доставката дизелово гориво 29873 литра; - за м. 01 и м. 02.2011 г. в размер на 15 439,00 лв. по фактури № 52/05.01.2011 г. и № 63/14.02.2011 г., издадени от [фирма] с предмет на доставките дизелово гориво; - за м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2010 г., м. 01 и м. 03.2011 г. в размер на 17390,91 лв. по 10 броя фактури, издадени от [фирма] с предмет на доставките дизелово гориво; -за м. 12.2010 г. в размер на 2402,80 лв. по фактура № 760/29.12.2010 г., издадена от [фирма] с предмет на доставката - материали; - за м. 06.2012 г. в размер на 11450,27 лв. по 6 броя фактури, издадени от [фирма] с предмет на доставките дизелово гориво.

Въз основа на събраните по делото доказателства - тези в рамките на ревизията и в хода на съдебното производство съдът е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет - различни видове гориво, както и за законосъобразност относно отказания данъчен кредит по фактура № 760 от 29.12.2010 г., издадена от [фирма]. За да отмени РА в посочените му части, АС П. е приел за доказано предаването на съответното количество гориво от доставчиците на получателя чрез представените договори, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и пътни листове. Позовал се е на релевантната практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Решение по дело С - 285/11 и по дело С-18/13, като е посочил, че в РА липсват твърдения и мотиви за извършване на измама от издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице е знаело или да е трябвало да знае.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Предмет на касационен контрол е решението само в отменителната му част, като в частта за приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 760 от 29.12.2010 г., издадена от [фирма] съдебният акт не е обжалван.

1. При постановяване на решението в оспорената му част съставът на АС П. обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът е разгледал изолирано доказателствата, събрани в рамките на ревизията и на съдебното производство и е ценил такива, които са недостоверни. Посочените документи не са оспорени от данъчната администрация по съответния ред и тази възможност е преклудирана на основание чл. 193, ал. 1 то ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Видно от обжалваното решение АС П. е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещото лице по ССчЕ / основно и допълнително заключение/ и по СТЕ. Анализирани са всички писмени доказателства и правилно първостепенният съд се е съсредоточил върху изследването на пряката доставка, доколкото произходът на стоката и предходните доставки не са определящи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

1. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, като изводът на съда се подкрепя от доказателствата по делото.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

В процесния случай предмет на фактурираните доставки е дизелово гориво. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови/ или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

В случая обосновано съдът е приел, че още в хода на ревизионното производство от ревизирания субект и преките му доставчици са представени достатъчно убедителни доказателства, от които да се направи извод за реалност на извършените доставки. Правилно АС П. е разгледали дали е доказано по несъмнен начин фактическото разпореждане със съответното количество стоки /гориво/ от страна на доставчиците в полза на получателя по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, като без значение е произходът на стоката и евентуални нередности в осчетоводяването при доставчиците.

2.1. По отношение на доставчика [фирма] за м. 05.2012 г. в размер на 12 052,56 лв. по фактура № 22/02.05.2012 г., с предмет на доставката дизелово гориво 29873 литра:

Съдът е взел предвид представените в хода на ревизията доказателства / оборотни ведомости, фактура от предходен доставчик, банкови извлечения за плащане, договори за доставка на горива, превозни документи, А. и декларации за съответствие/, които разгледани в тяхната съвкупност установяват факта на предаване на стоките от доставчика на получателя. Съгласно писмените доказателства [фирма] е закупило дизелово гориво Б5 29873 литра, на стойност 60262,80 лева с включен акциз 630 лева на 1000 литра и ДДС 12052,56 лева. Приложени са фактура № 0200000022/02.05.2012 г., акцизен данъчен документ /А./ № 32/15.02.2012 г., издаден от [фирма] и получател [фирма]. Превозвач [фирма]. Приложен е и документ за удостоверяване на точния адрес на доставката, издаден от [фирма] на [фирма]. Посочен е превозвач [фирма] и декларация за съответствие на течни горива № 32/15.02.2012 г., издадена от [фирма]. Приложена е и декларация за съответствие, издадена от [фирма] на [фирма] за 29893 литра от 02.05.2012 г. Установено е, че цялата сума по фактурата в размер на 72315,36 лева е платена по банков път. Представени са 7 броя трудови договори, от които има технически секретари, общ работник и двама шофьори на цистерна. Представени са копия на свидетелства за регистрация на специален автомобил М. 25.372 с рег. [рег. номер на МПС] и Мерцедес 2534Л с рег. [рег. номер на МПС] .

От така ангажираните доказателства, неоспорени от данъчната администрация се доказва действителното извършване на доставката от сочения във фактурата доставчик в полза на РЛ. Установен е и произходът на стоката / въпреки че този факт не е сред релевантните факти, свързани с доставката на стоки/ - въпросното гориво е с предходен доставчик [фирма], който от своя страна го е придобил от [фирма]. Доказателства в тази насока са и приобщените по делото писмо изх. № 32-64008/19.06.2014 г. от Началника на М. С. и фактура № 738/03.05.2012 г.

Съдът е кредитирал констатацията на в. л. по ССчЕ, прието в открито съдебно заседание на 31.03.2015 г., според която процесната фактура № 22/02.05.2012 г. е редовно осчетоводена от доставчика и от получателя, като е отразена в дневниците за ДДС, както и са налице доказателства за плащане по нея - банково бордеро № 5-70/14.05.2012 г.

Относно транспорта на стоката необосновано приходните органи поддържат, че твърденията на РЛ и на прекия доставчик са противоположни. В обясненията си "К. Ц. А. О. " Е. декларира, че за доставката по процесната фактура транспортът е за сметка на клиента, т. е. цената на транспорта се поема от клиента, а не че транспортът е извършен от РЛ.

Неоснователно е твърдението на касатора, че липсват доказателства къде е разтоварено горивото и къде е съхранявано след доставката. От показанията на св. С. А., управител на бензиностанция Симмакс и И. П., служител в [фирма] е установено, че горивото е разтоварено в цистерни с вместимост 18 хил. литра на [фирма], като то е било превозено в камион на [фирма] с вместимост 30-35 хил. литра.

Следователно, изводът на АС П. за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактура № № 0200000022/02.05.2012 г., издадена от [фирма] съответства на събраните доказателства и е формиран при правилно прилагане на материалния закон.

2.2. Относно приетия за незаконосъобразен РА в частта на доставката от [фирма] през за м. 01 и м. 02.2011 г. с отказано право на данъчен кредит в размер на 15439,00 лв. по фактури № 52/05.01.2011 г. и № 63/14.02.2011 г. с предмет доставки на дизелово гориво, решението се явява правилно.

Според първоинстанционния съд е установен по категоричен начин факта на предаване на стоките от доставчика на получателя съобразно фактурите и приложените към тях документи - стокови разписки, товарителници и пътни листове. Обсъдени са показанията на св. Б. Т., които са логични и последователни. Представени са доказателства за факта на заприхождаване на стоките при получателя по първични счетоводни документи и за осчетоводяване на същите.

Във връзка с плащането на продажната цена по делото е прието, че е налице разплащане видно от допуснатата по делото ССчЕ / приета в о. с. з на 10.09.2014 г./, като основанието за паричните преводи в полза на трето лице [фирма], се обосновава с факта на сключен договор за цесия/ представен в хода на ревизията/. Видно от цитираната ССчЕ, през 2011 г., когато са издадени спорните фактури, няма отразено движение по с/ка 501 или с/ка 503 във връзка с изплатени задължения към този доставчик, а това е направено едва през 2012 г., като изрично е отбелязано основание за промяна на партидата по сметка 401 с оглед на договор за цесия от 15.06.2012 г. Отразените и проследени подробно от вещото лице счетоводни записвания са в пълно съответствие с хронологията на развитие на твърдяните правоотношения по покупко-продажбата на гориво, прехвърляне на вземането от страна на продавача и заемните правоотношения между доставчика-продавач и шофьора Б. Т..

Във връзка с доводите на касатора за разминавания между А. и декларациите за съответствие следва да се посочи, че приложеният А. № 68537 от 13.12.2010 г. не обективира доставка между [фирма] и [фирма]. Съгласно чл. 80 г. от ППЗАДС, А. се издава от вносителя и в него се посочва получателят, на който той пряко доставя стоката. В случая доставчикът не е вносител, нито РЛ е дружеството, получило директно стоката след вноска, доколкото стоката е разпространена чрез други доставчици, докато достигне до получателя.

Неоснователно е становището на касационния жалбоподател, че декларациите за съответствие не са оформени надлежно. Съгласно чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, декларациите се издават от продавача на купувача. Спорният въпрос дали е извършена доставката с получател [фирма], който не е задължено лице по смисъла на чл. 12 от Наредбата. От друга страна, основателно ответникът по касация поддържа, че неспазването на чл. 12 от Наредбата може да съставлява основание за ангажиране на административно-наказателна отговорност на доставчика, а не да обосновава отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на самостоятелно основание.

Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за доказано извършването на процесните доставки от [фирма] с получател [фирма], АС П. е постановил правилно и обосновано решение.

2.3. Решението е правилно и в частта на отмяната на РА относно отказания данъчен кредит по 10 бр. фактури, издадени от [фирма] за м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2010 г., м. 01 и м. 03.2011 г. с предмет на доставките дизелово гориво.

Констатирано е в хода на ревизията, че И. О. 2008" Е. е с основна дейност покупко-продажба на горива на едро и дребно и дейността си осъществява в [населено място], [улица] в наети съоръжения за съхраняване, цистерни за дизелово гориво с капацитет 40 тона от [фирма].

Съдът е приел наличието на реално извършена доставка на гориво по процесните фактури, обсъждайки представените договор за съхранение от 05.01.2009 г., копия на издадените фактури, с приложени към всяка поръчка, декларация за съответствие на течни горива, А., фактура от предходен доставчик и документи за плащане от клиента към доставчика. Представени са и банкови извлечения и финансови отчети от ЕКАФП, както и доказателства относно предходните доставчици [фирма] и [фирма] . Установено е, че произходът на дизеловото гориво е [фирма], от който са издадени декларация за съответствие на течни горива и А. с получател [фирма] и посочено място на доставка ПСБ П. и превозвач - [фирма].

За факта на товарене и разтоварване на стоката доказателство са и събраните по делото свидетелски показания на С. А., управител на бензиностанция "Симмакс", който при разпита пред съда описва по какъв начин е ставало товаренето и разтоварване на горивото.

В допълнение според първоинстанционният съд чрез заключението по СТЕ е оборена констатацията в РА, че резервоарът, в който е съхранявано горивото не може да съхрани гориво с обем от 50 000 литра / каквото е процесното/. Вещото лице е посочило, че мерките за обем и тегло са различни и дизелово гориво от 50 000 тона не е съответно на дизелово гориво с обем от 50 000 литра, поради което в 40 тонова цистерна е възможно да се съхраняват 50 000 литра дизелово гориво при условие, че горивото е с относително тегло 0.80 кг/литър.

Необосновано данъчните органи твърдят, че са налице разминавания в представените А. и декларации за съответствие на горивата. Както се установява от приетите писмени доказателства, [фирма] е производител на гориво и той е издател на А.. Установява се, че стоката е преминала през [фирма], който я е доставял на [фирма] и [фирма] - последните са преки доставчици на [фирма]. Наличието на определени нередности при деклариране на покупките от предходните доставчици не е основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит.

По тези съображения, касационната жалба и в тази си част се явява неоснователна.

2.4. Правилно с решението е отменен процесния РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит в общ размер на 11 450, 27 лева по 6 бр. фактури, издадени от [фирма] през м. 06.2012 г. 6 броя фактури предмет на доставките - дизелово гориво.

Както обосновано съдът е посочил от анализа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, се установява предаването на стоките по процесните фактури от доставчика на РЛ. Към всяка от фактурите са приложени стокова разписка, товарителница, декларация за съответствие на качество, издадени от [фирма]. Приложени са и документ за удостоверяване на точния адрес на доставката или пътен лист; плащанията по всички фактури са в брой, приложени са отчети от ЕКАФП, СД по ЗДДС за м. 06.2012 г. и дневник за продажби, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, договор за наем от 01.01.2012 г. на камион-цистерна с [фирма], договор за отговорно пазене и временно съхранение на горива с [фирма], договор за предоставяне на трудов ресурс между [фирма] и [фирма], като изпълнител, граждански договор за личен труд за управление на автомобил цистерна, договор за покупко-продажба на горива между [фирма] и [фирма].

В писмените обяснения на доставчика се твърди, че предходен доставчик е [фирма], но от събраните в хода на съдебното производство доказателства се установява, че за периода 01.05.2012 г. -30.06.2012 г. няма данни [фирма] да е закупувал гориво от това дружество. От цитираната ССчЕ / приета в о. с. з. на 15.01.2015 г./ е видно, че за същия период има други предходни доставчици - [фирма] и [фирма], като съгласно представените справки на Материален аналитичен регистър по сметка 304/1/1 партида Евро 5 и Аналитичен регистър по сметка 304/1/1 партида Евро 5 доставчиците са разполагали с натрупан Д/t оборот от количество 254 195,00 Евро 5 на стойност 508 612,33. При съпоставка с количеството от тези предходни доставчици и доставеното от [фирма] се установява, че първото значително надхвърля второто / по фактурите с получател [фирма] горивото е 34 297 литра дизел Е5, а по фактурите с получател [фирма] от негови предходни доставчици - 254 195 литра дизел Е5/.

Както правилно е отчел първоинстанционният съд, съответни на събраните писмени доказателства в тази насока са свидетелските показания на С. А., според който доставките от [фирма] са били разтоварвани в гаража на РЛ в собствени камиони и след това са били доставяни на негови клиенти по заявка.

От друга страна, видно от цитираното заключение по ССчЕ по - горе доказано е и фактът, че закупеното от [фирма] дизелово гориво Е5 е предмет на последващи продажби в периода м. 06-м. 07.2012 г. / на стр. 7 и 8 от заключението/.

Следователно, установено е по категоричен начин предаването на съответните стоки / дизелово гориво Е5/ по фактурите, издадени от [фирма] от доставчика на РЛ, както и последващата им реализация. Това обуславя правилния извод за незаконосъобразност на РА в частта на отказаното на [фирма] право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури.

Във връзка с разглеждания спорен предмет следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С - 494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик / т. 35 от Решение по дело С - 435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С - 354/03,С-355/03 и С - 484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. Съдът е посочил също, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. В процесния случай е доказано предаването на стоките от преките доставчици на получателя, поради което РА се явява материално незаконосъобразен в посочените му части.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваната му част като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед на изхода на спора, на страните не следва да бъдат присъждани разноски - на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация - поради липса на представен списък за разноски и доказателства за действително направени такива.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение