Решение № 3115 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12485/2016 г.

Решение № 3115 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12485/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП - П. при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1704 от 26.09.2016 г., постановено по адм. дело № 1401/2016 г. на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № 161400655/22.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., офис П., потвърден с Решение № 1015 от 13.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта му с която е начислен допълнително ДДС в размер на 13 391,61 лв. и лихви 4 043,23 лв., определени са задължения по ЗДДФЛ за 2009 г. -2010 г. в размер на 793,36 лв. и лихви 300,04 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в ревизионното производство е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обуславящо законосъобразността на проведеното облагане по аналог. Сочи, че са налице достатъчно доказателства които установят реалното извършване на доставките по издадените фактури и в случая е доказано предаването на стоките. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който РА да бъде потвърден. Ответникът касационна жалба - К. Д. К. в качеството си на ЕТ "Естрея - К. К." не представя отговор на жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Делото е във фаза на втора касация. С Решение № 6814 от 07.06.2016 г. постановено по адм. дело № 12097/2015 г. по описа на Върховен административен съд, е отменено Решение № 1545 от 23.07.2015 г., постановено по адм. дело № 3131/2014 г. по описа на Административен съд - П., като вместо него е постановена отмяната на Ревизионен акт № 161400655/22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1015 от 13.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в частта, с която на К. Д. К., действаща като ЕТ "Естрея - К. К." са определени задължения за осигурителни вноски за 2009 г. и 2010 г. общо в размер на 634,57 лв. по КСО и ЗЗО и лихви за забава общо в размер на 370,02 лв. В останалата му част, делото е върнато на същия съд за ново разглеждане със задължителни указания. В отменителната част ВАС е изложил мотиви от които е видно, че първоинстанционният съд не е разграничил подписаните от неподписаните фактури, нито е конкретизирал данъчния период, към който са относими и по отношение на който е приел наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По делото е останало необсъдено и заключението на вещото лице по проведената СИЕ, в което са конкретизирани данъчните периоди и относимите към тях фактури, в които е положен подпис за получателя. Вещото лице е преизчислило данъчната основа за облагане за съответния период, като е включило само стоките по неосчетоводените фактури, в които е положен подпис за получателя. Въз основа на този подход експертът е посочил, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 30.12.2012 г., с оглед на което за процесната 2010 г. е преизчислил размера на допълнително дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Във връзка с тези констатации на експерта първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи, а е изложил общи мотиви, които не са обвързани с конкретни релевантни факти и обстоятелства. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което е препятствало възможността на касационната инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалваното решение, поради което в тази му част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав, които е следвало да съобрази гореизложеното. Независимо от задължителността на дадените указания, при връщането за второ разглеждане, административен съд П., шестнадесети състав е подходил крайно безотговорно като с общи мотиви и без никаква конкретизация е извел заключение, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, фактическите констатации в РА не се ползват от презумпцията за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване. Съгласно обжалваното решение, като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като база за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен закон, приходният орган е постановил материално незаконосъобразен РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Предмет на производството пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 161400655/22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1015 от 13.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който на на К. Д. К., действаща като ЕТ "Естрея - К. К." е начислен допълнително ДДС в размер на 13 391,61 лв. и лихви за забава в размер на 4 043,23 лв., определени са задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. - 363,86 лв. и лихви в размер на 157,94 лв. и за 2010 г. - 429,50 и лихви -142,10 лв.. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изводът за неговата установеност е формиран след като в хода на ревизията е констатирано, че през процесните данъчни периоди основата дейност, осъществявана от ревизираното лице, е търговия на дребно в магазини за хранителни стоки в с. Б.. След съпоставка на представените от ревизираното лице първични счетоводни документи и данните в информационната система на НАП за ДДС, органите по приходите са приели, че посочените фактури, издадени от "Сити табако"ООД, "Спийдстар" ООД, "Елида 94" ЕООД, "Новомес" ЕООД и "Атик" ООД не са отразени от ревизираното лице в счетоводните регистри за отчитане на стоките. От издателите на неотчетените фактури са представени писмени обяснения, съгласно които стоките са плащани в брой. Те са разяснили, че стоките са получавани в обект на ревизираното лице от негов представител, а до там са транспортирани от доставчиците със собствени или наети превозни средства, като фактурите са издавани в момента на плащането. В част от фактурите, издадени от " Спийдстар" ООД е положен печата на ЕТ, а друга част са подписани, като е вписано името на автора - К. К., Н. К. или Н. К.. Издадените фактури от "Сити табако"ООД, "Атик" ООД и "Новомес" ЕООД не са подписани от К. К. и на тях не е положен печата на едноличния търговец. Част от фактурите, издадени от, "Елида 94" ЕООД, са подписани от К., други са подписани от нейно име. При тези констатации органите по приходите са приели, че фактурираните доставки към ЕТ са реално извършени. В тази връзка са съобразили, че всички доставчици разполагат с необходимия кадрови и материален ресурс за разносна търговия или притежават складове за продажба на месни продукти. Всички фактури са осчетоводени при доставчиците както по материалните сметки, по сметка "Каса", така и по приходните сметки на дружествата. Поради това ревизиращите са счели, че закупените от ЕТ стоки впоследствие са продадени, без да са отчетени приходите, разходите и печалбата от реализацията им. Преценили са, че тази констатация се субсумира в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславяща приложението на особения ред по чл. 122 от ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са приели, че към края на всяка календарна година, в която са закупени стоките е настъпило и данъчното събитие по реализирането им, тъй като няма счетоводни данни закупените и незаприходени стоки да са били налични към тези дати. Въз основа на декларираното от ревизираното лице те са счели, че приложимата надценка е 6 % за цигарите и 11 % за месните продукти, определящи посочените нетни приходи от продажбите на съответните стоки и определените вследствие на това задълженията за ДДС по конкретизираните в РД периоди и размери. По съществото на спора настоящата съдебна инстанция съобрази следното: След анализ на събраните доказателства следва да се направи заключение, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, обуславящо провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени. Няма спор между страните, че всички доставчици са фирми, които разполагат с необходимия кадрови и материален ресурс да извършват разносна търговия или притежават складове за продажба на месни продукти, както и няма спор между страните, че всички фактури са осчетоводени при доставчиците както по материалните сметки, така и по сметка Каса и приходните сметки на дружествата. Спорът на този етап от производството е да се определи за кои от процесните фактури следва да бъде обложено ревизираното лице, като се приеме, че те действително са получени от К. или от представители на едноличния търговец. По делото са назначени, изслушана и приети без възражения, заключения на СГЕ и ССЕ. Съдебно графическата експертиза е назначена във връзка с искане на процесуалния представител на ревизираното лице, като задачата е била, след като се запознае със спорните фактури издадени от "Сити табако" ООД, "Спийдстар" ООД, "Елида 94" ЕООД, "Новомес" ЕООД и "Атик" ООД, да установи дали подписите за "получател" са изпълнени от К. Д. К. или нейни служители /поименно изброени в заключението/. В заключението следва да бъде отбелязано, ако във фактурата липсва подпис. Въз основа на резултатите от СГрЕ, приета и неоспорена от страните в производството, е допусната и втора Съдебно - счетоводна експертиза, на която са поставена задача да изчисли задълженията на едноличния търговец по ЗДДС, ЗОДФЛ, ЗДДФЛ и дължимите ЗОВ ако към основата за облагане декларирана от К. Д. К. в качеството й на едноличен търговец бъдат добавени фактурите, за които в съдебно- графологичната експертиза е посочено, че са подписани от нея и нейните служители. Настоящата съдебна инстанция намира заключението на вещото лице за правилно, в него са конкретизирани данъчните периоди и относимите към тях фактури, в които е положен подпис за получателя. Вещото лице е преизчислило данъчната основа за облагане за съответния период, като е включило само стоките по неосчетоводените фактури, в които е положен подпис за получателя, поради което го кредитира без частта касаеща ЗОВ по която решението като необжалвано е влязло в сила. Неосчетоводени фактури подписани от едноличния търговец К. К. или негов служител за 2009 г. от доставчик "Спийдстар" ЕООД, са следните номера: № № 3130014389/07.4.2009 г.; 3130014527/11.4.2009 г.; 3130016390/16.6.2009 г.; 3130017180/11.7.2009 г.; 3130017610/25.7.2009 г.; 3130018631/27.8.2009 г.; 3130018982/08.9.2009 г.; 3130019056/10.9.2009 г.; 3130019183/15.9.2009 г.; 30019256/17.9.2009 г.; 3130019328/19.9.2009 г.; 3130019588/29.9.2009 г.; 3130019662/01.10.2009 г.; 3130019869/08.10.2009 г.; 3130019941/10.10.2009 г.; 3130020076/15.10.2009 г.; 3130020558/31.10.2009 г.; 3130020625/03.11.2009 г.; 3130020772/07.11.2009 г.; 3130020836/10.11.2009 г.; 3130020909/12.11.2009 г.; 3130020982/14.11.2009 г.; 3130021126/19.11.2009 г.; 3130021199/21.11.2009 г.; 3130021570/03.12.2009 г.; 3130021709/08.12.2009 г.; 3130021917/15.12.2009 г.; 3130021988/17.12.2009 г.; 3130022057/19.12.2009 г.; 3130022125/22.12.2009 г.; Неосчетоводени фактури подписани от едноличния търговец К. К. или негов служител за 2010 г. е фактура № 0000001880/24.7.2010 г. с доставчик "Атик" ООД. Съгласно заключението на експертизата/ стр. 498/ дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ е както следва: за 2009 г. 153,79 лв. и лихви в размер на 66,75 лв., за 2010 г. е 370,11 лв. и лихви в размер на 122,45 лв. Дължимо ДДС е 4 861,16 лв. и лихви в размер на 908,21 лв. Преизчисленията на ДДС се явяват във връзка с констатациите на вещото лице, че заявлението за задължителна регистрация по ЗДДС е следвало да се подаде до 16.07.2012 г., следователно по периоди дължимото ДДС от ревизираното лице е както следва: за периода 15.07 до 31.07.2012 г. е в размер на 955,70 лв. и лихви / 15.08.2012 г. - 09.06.2014 г./ в размер 188,61 лв. За периода 01.08.-31.08.2012 г. в размер на 1895,53 лв. и лихви /15.09.2012 г. - 09.06.2014 г./ - 357,52 лв. и за периода 01.09.-30.09.2012 г. в размер на 2009,93 лв . и лихви / 15.10.2012 г. -09.06.2014 г./ - 362,16 лв. Независимо, че са събрани доказателства за кадровата, материалната и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат спорните доставки, то по отношение на тези от тях, в които във фактурите липсва подпис на едноличния търговец или на трето лице от негово име, предаването на правото на разпореждане като собственик със стоките от доставчиците на получателя не би могло да се приеме за установено. В този смисъл е и константната практика на Върховен административен съд. При този изход на спора в полза на жалбоподателя следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес възлизащи на сумата от 1 308,03 лв. за двете съдебни инстанции, разноски следва да се присъдят и в полза на ответника съобразно отхвърлената част поради изрично заявеното от неговия процесуален представител искане в съдебно заседание пред Административен съд П.. Същите възлизат на 791 лв., следователно по компенсация на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 517 лв. На ответника за касационната инстанция разноски не се присъждат. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение