Решение № 10797 от 25.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от Сине Рентал Сървисис ЕООД срещу решение 1995/15.12.2021 г., постановено по адм.д. 2132/2021 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на Сине Рентал Сървисис ЕООД срещу ревизионен акт Р-02000220006459-091-001/22.04.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, с който на дружеството е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за данъчен период м. 02.2019 г., за дължим и невнесен ДДС по фактура 1/01.02.2019 г., издадена от Ей Ес Ем 2018 ЕАД, с данъчна основа 145 000 лв., и лихви за забава в размер на 31 016, 37 лв., потвърден с решение 101/23.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Ревизионното производство е било образувано с издаване на заповед за възлагане на ревизия Р-02000220006459-020-001/27.10.2020 г. издадена от началник-сектор в ТД на НАП Бургас, с която на основание чл. 112-113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на "Сине Рентал Сървисис" ЕООД, с предмет: отговорност за ДДС по доставки, извършени от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД за периодите от 01.02.2019 г. до 28.02.2019 г. и от 01.05.2019 г. до 31.05.2019 г., с уточнението, че е за установяване на отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения на това дружество, по доставки документирани с фактура 1/01.02.2019 г., изменена със заповед Р-02000220006459-020-002/11.01.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-02000220006459-092-001/25.02.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-02000220006459-091-001/22.04.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 101/23.07.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство, органите по приходите са извършили процесуални действия по реда на ДОПК, резултатите от които са приложени като доказателства към ревизионния доклад. В хода на извършената ревизия е установено, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД в проверявания период е извършвало търговска дейност, свързана с прожектиране на филми, като стопанисвало търговски обект под наем кино бар, находящ се в гр. Пазарджик, [улица]. Установено е, че с нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г. "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД, два недвижими имота, а именно: 1. Поземлен имот с идентификатор 68134.1203.925, в гр. София, район Илинден, местност Илинден, с площ 3512 кв. м., срещу продажната цена от 277 000 лева без ДДС; 2. Поземлен имот с идентификатор 68134.1203.708, в гр. София, район Илинден, местност Илинден, с площ 6179 кв. м. и продажна цена от 488 000 лева без ДДС. По отношение на продажната цена между страните било договорено, че сумата ще бъде изплатена от купувача по банкова сметка. Установено е, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД не е извършвало плащания по тази сделка. "Ей Ес Ем 2018" ЕАД е издало фактура 1/01.02.2019 г. с данъчна основа в общ размер 725 000 лева и начислен ДДС в размер на 145 000 лева. Въз основа на издадената фактура "Ей Ес Ем 2018" ЕАД е подало справка-декларация по ЗДДС за съответния данъчен период м. 02/2019 г. с вх. 24002132970/14.03.2019 г., с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 145 000 лева. В дневника му за продажби за периода била отразена единствено тази продажба. Декларираното задължение за ДДС по справката-декларация за данъчния период м. 02/2019 г. в размер на 145 000 лева не е било внесено. С решение 261/22.05.2019 г. на Старозагорския окръжен съд, "Ей Ес Ем 2018" ЕАД е обявено в неплатежоспособност и е открито производство по несъстоятелност. Установява се, че дружеството-получател "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по тази доставка, като е включило фактура 1/01.02.2019 г., в дневника си за покупки за данъчен период м. 02/2019 г. При отразяването на фактурата в дневника е допусната техническа грешка, изразяваща се в посочването на ЕИК и името на "Ей Ес Ем 2018" ЕООД, вместо тези на доставчика "Ей Ес Ем 2018" ЕАД, но тя е била коригирана от задълженото лице през данъчен период м. 05/2019 г. Установено е, че веднага след сключването на сделката по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., двата недвижими имота са били продадени от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД на "Синема гид" ЕООД, с нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38 от 31.01.2019 г. на същия нотариус. Била е издадена фактура 37/01.02.2019 г. с обща данъчна основа 788 000 лева и начислен ДДС в размер на 157 600 лева, съответстващи на продажната цена по сделката. По отношение на нея страните също договорили, че сумата ще бъде изплатена от купувача по банкова сметка. Не е спорно между страните, че по втората сделка е било извършено плащане от "Синема гид" ЕООД в размер на 34 000 лева. Не е спорно също, че "Синема гид" ЕООД не е било регистрирано по ЗДДС, поради което не е ползвало право на данъчен кредит по тази доставка. Установено е сключването на договор за цесия от 01.04.2019 г. с който цедентът "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е прехвърлил на цесионера "Либра 2020" ЕООД вземането си от "Синема гид" ЕООД, в размер на 911 600 лева, представляващо дължимата продажна цена на недвижимите имоти по нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38/2019 г. Вземанията предмет на договора преминават върху цесионера в пълен обем, включително с лихвите по тях от момента на подписването му. Относно цената по договора, страните са се съгласили, че цесионерът заплаща за така прехвърлените вземания на цедента цена в размер на 870 000 лева, платима по начин допълнително уговорена между тях. Представен e и протокол за прихващане от същата дата 01.04.2019 г. между "Сине Рентал Сървисис" ЕООД и "Либра 2020" ЕООД, съгласно който към датата на подписването му двете страни се споразумяват да прихванат двете насрещни и изискуеми вземания, посочени в т. 2. 1 и. т. 2. 2, като в резултат същите се считат изцяло погасени. Съгласно т. 2. 1, "Либра 2020" ЕООД има вземане от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД в размер на 870 000 лева, представляващо дължима продажна цена за недвижими имоти по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37/2019 г. и по договор за цесия от 01.04.2019 г. подписан между "Ей Ес Ем 2018" ЕАД и "Либра 2020" ЕООД, а насрещното вземане по т. 2. 2. е в размер на 870 000 лева, представляваща дължима продажна цена съгласно по договор за цесия от 01.04.20219 г., посочен по-горе с индивидуализиращите клаузи. Не е представен посочения в протокола за прихващане, договор за цесия отново от същата дата 01.04.2019 г., подписан между "Ей Ес Ем 2018" ЕАД и "Либра 2020" ЕООД от който произтича вземането на "Либра 2020" ЕООД към "Сине Рентал Сървисис" ЕООД. При така установените факти ревизиращият екип е приел, че е налице хипотезата на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране отговорност на "Сине Рентал Сървисис" ЕООД като получател по облагаема доставка на поземлени имоти за дължимия и невнесен ДДС от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД в размер на 145 000, 00 лева за данъчен период м. 02. 2019 г. Прието е наличие на знание от страна на получателя по доставката "Сине Рентал Сървисис" ЕООД, че декларирания и невнесен ДДС във връзка с извършената сделка по покупко-продажба на недвижимите имоти, няма да бъде внесен от доставчика. Като основен мотив за това е изтъкната липсата на реално плащане по доставката от датата на сделката до сега, което предполага и липсата на заплащане на дължимия ДДС по нея, вземайки предвид големия размер на данъчната основа и произтичащия от сделката данък. С решение 101/23.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, ревизионният акт е потвърден, като допълнително решаващият орган е приел, че независимо от доказаното от страна на приходните органи на знание у получателя по доставката, че ДДС няма да бъде внесен, в случая е налице и хипотезата на т. 2 от ал. 3 от чл. 177. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, с решение 1995/15.12.2021 г., постановено по адм.д. 2132/2021 г. по описа на Административен съд Бургас, е отхвърлена жалбата на Сине Рентал Сървисис ЕООД срещу ревизионен акт Р-02000220006459-091-001/22.04.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, с който на дружеството е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за данъчен период м. 02.2019 г., за дължим и невнесен ДДС по фактура 1/01.02.2019 г., издадена от Ей Ес Ем 2018 ЕАД, с данъчна основа 145 000 лв., и лихви за забава в размер на 31 016, 37 лв., потвърден с решение 101/23.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас. Съдът е приел, че принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, като нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 от ДОПК. Приел е, че в конкретния случай в хода на ревизионното производство са установени всички елементи на състава - налице е облагаема доставка на двата поземлени имота по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37/2019 г., с доставчик "Ей Ес Ем 2018" ЕАД и получател "Сине Рентал Сървисис" ЕООД, документирана с фактура 1/01.02.2019 г. с данъчна основа 725 000, 00 лева и ДДС 145 000 лева, приспаднат e данъчен кредит от получателя по доставката "Сине Рентал Сървисис" ООД за данъчен период м. 02.2019 г. в размер на 145 000 лева, т. е. по същата доставка, налице е невнесен данък от доставчика "Ей Ес Ем 2018" ЕАД за данъчния период от м. 02.2019 г. в размер на 145 000 лв. по справка-декларация за ДДС с вх. 24002132970/14.03.2019 г., т. е. по същата доставка. Приел е, че спорът е ограничен до това трябва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117-120 ДОПК. Приел е, че изложените мотиви за първи път в производството от решаващия орган по отношение на втората хипотеза регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен не се споделят доколкото презумпцията за знание е формулирана в разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС и с оглед липсата на извършена експертиза на пазарната цена в хода на административното производство по предвидения способ в § 1, т. 16 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 8 и т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, в случая тази презумпция не може да се приложи. Приел е наличието на първата хипотеза на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, защото от доказателствата по делото се потвърждавала верността на извода на ревизиращия екип, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД чрез представляващото го лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Приел е, че правилно органите по приходите са приели, че щом "Сине Рентал Сървисис" ЕООД не е платило на "Ей Ес Ем 2018" ЕАД дължимия ДДС по процесната фактура, то съгласно чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС по ревизионен ред съгласно чл. 117-120 от ДОПК е доказано, че дружеството- получател по доставката е знаело, че този данък няма бъде внесен от дружеството доставчик по нея. Индиция за това знание е последващата продажба на имота в един и същи ден и при един и същи нотариус, сключването на договорите за цесия и опрощаване на взаимните задължения, от които следва извода, че са налице преднамерено подготвени и реализирани в синхронизирана схема доставки за постигане на общ краен резултат невнасяне на дължимия ДДС от доставчика.

Решението е неправилно.

С решение 1995/15.12.2021 г., постановено по адм.д. 2132/2021 г. по описа на Административен съд Бургас, е отхвърлена жалбата на Сине Рентал Сървисис ЕООД срещу ревизионен акт Р-02000220006459-091-001/22.04.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, с който на дружеството е установено отговорност по чл. 177 от ЗДДС за данъчен период м. 02.2019 г., за дължим и невнесен ДДС по фактура 1/01.02.2019 г., издадена от Ей Ес Ем 2018 ЕАД, с данъчна основа 145 000 лв., и лихви за забава в размер на 31 016, 37 лв., потвърден с решение 101/23.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас.

При правилно установени факти, съдът е формирал неправилни правни изводи.

Спор между страните по отношение на фактите не съществува. Установено е, че с нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г. "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота, а именно: 1. Поземлен имот с идентификатор 68134.1203.925, в гр. София, район Илинден, местност Илинден, с площ 3512 кв. м., срещу продажната цена от 277000, 00 лева без ДДС; 2. Поземлен имот с идентификатор 68134.1203.708, в гр. София, район Илинден, местност Илинден, с площ 6179 кв. м. и продажна цена от 488 000 лева без ДДС. Установено е, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД не е извършвало плащания по тази сделка. Установено е, че "Ей Ес Ем 2018" ЕАД е издало фактура 1/01.02.2019 г. с данъчна основа в общ размер 725 000 лева и начислен ДДС в размер на 145 000 лева. Въз основа на издадената фактура "Ей Ес Ем 2018 " ЕАД е подало справка-декларация по ЗДДС за съответния данъчен период с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 145000, 00 лева. Установено е, че декларираното задължение за ДДС по справката-декларация за данъчния период м. 02/2019 г. в размер на 145 000 лева не е било внесено. Установява се, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по тази доставка, като е включило фактура 1/01.02.2019 г., в дневника си за покупки за данъчен период м. 02/2019 г. Установено е, че веднага след сключването на сделката по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., двата недвижими имота са били продадени от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД на "Синема гид" ЕООД, с нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38 от 31.01.2019 г. на същия нотариус. Била е издадена фактура 37/01.02.2019 г. с обща данъчна основа 788 000 лева и начислен ДДС в размер на 157 600 лева, съответстващи на продажната цена по сделката. Не е спорно между страните, че, по втората сделка е било извършено плащане от "Синема гид" ЕООД в размер на 34 000 лева. Не е спорно също, че "Синема гид" ЕООД не е било регистрирано по ЗДДС, поради което не е ползвало право на данъчен кредит по тази доставка. Установено е сключването на договор за цесия от 01.04.2019 г. с който, цедентът "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е прехвърлил на цесионера "Либра 2020" ЕООД вземането си от "Синема гид" ЕООД, в размер на 911 600 лева, представляващо дължимата продажна цена на недвижимите имоти по нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38/2019 г.

В процесния случай, предметът на спора правилно е определен от първоинстанционния съд, ограничен до обстоятелството трябва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117-120 ДОПК. Изводите както на органите по приходите, така и на съда относно приложимостта на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, са обосновани с обстоятелството на невнасяне на дължимия данък, с обстоятелството на неплащане на цената по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., с който "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота, с обстоятелството на откриване на производство по несъстоятелност на Ей Си Ем 2018 ЕАД, с обстоятелството на осъществяване в един и същи ден както на сделката по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., с който "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота, и на сделката по нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38 от 31.01.2019 г. на същия нотариус, по силата на който двата недвижими имота са били продадени от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД на "Синема гид" ЕООД, на същия нотариус. Целеният резултат е невнасяне на дължимия ДДС от доставчика в републиканския бюджет, определен като такъв както от органите по приходите, така и от първоинстанционния съд. Така формираните изводи са неправилни. Правилността на изводите на първоинстанционния съд се ограничава до обстоятелството на съществуване на т.нар. солидарна отговорност, както и до изводите по отношение на втората хипотеза регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, те правилно не се споделят доколкото презумпцията за знание е формулирана в разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС и с оглед липсата на извършена експертиза на пазарната цена в хода на административното производство по предвидения способ в § 1, т. 16 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 8 и т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, в случая тази презумпция не може да се приложи. Правната уредба на Съюза относно т.нар. солидарна отговорност се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък Директивата за ДДС). Съобразно съображение 44, държавите членки следва да могат да предвидят някой, различен от данъчнозадълженото лице по ДДС, да бъде държан солидарно отговорен за плащането му. Съобразно чл. 193, ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194 199 и член 202. Член 205 от Директивата за ДДС урежда възможността наред с платеца на ДДС да се предвиди още едно лице, което е солидарно отговорно за плащането на ДДС, като съгласно посочения текст, При ситуациите, посочени в членове от 193 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. Съобразно чл. 207, параграф 2 от Директивата, държавите членки също предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че лицата, които съгласно член 205 са солидарно отговорни за плащането на ДДС, спазват тези задължения за плащане. Както и се посочи по-горе, страните не спорят по фактите. Установено е, че с нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г. "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота. Установено е, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД не е извършвало плащания по тази сделка. Установено е, че "Ей Ес Ем 2018" ЕАД издал фактура 1/01.02.2019 г. с данъчна основа в общ размер 725 000 лева и начислен ДДС в размер на 145 000 лева. Въз основа на издадената фактура "Ей Ес Ем 2018" ЕАД е подало справка-декларация по ЗДДС за съответния данъчен период с деклариран резултат ДДС за внасяне в размер на 145 000 лева. Установено е, че декларираното задължение за ДДС по справката-декларация за данъчния период м. 02/2019 г. в размер на 145 000 лева не е било внесено. Установява се, че "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по тази доставка, като е включило фактура 1/01.02.2019 г., в дневника си за покупки за данъчен период м. 02/2019 г. Установено е, че веднага след сключването на сделката по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., двата недвижими имота са били продадени от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД на "Синема гид" ЕООД, с нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38 от 31.01.2019 г. на същия нотариус. Била е издадена фактура 37/01.02.2019 г. с обща данъчна основа 788 000 лева и начислен ДДС в размер на 157 600 лева, съответстващи на продажната цена по сделката. Не е спорно между страните, че, по втората сделка е било извършено плащане от "Синема гид" ЕООД в размер на 34 000 лева. Това са обстоятелствата, които несъмнено се установяват от събраните по делото доказателства. С оглед на преценката на тези доказателства изводът е за наличието на обективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС. Съобразно посочения текст регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Приложимостта на текста предпоставя наличието на регистрирано по ЗДДС лице, което е получател по облагаема доставка в процесния случай несъмнено е обстоятелството, че Сине Рентал Сървисис ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, обстоятелството, че същото е получател на облагаема доставка от Ей Ес Ем 2018 ЕООД, обстоятелството, че Сине Рентал Сървисис ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от Ей Ес Ем 2018 ЕООД, налице е обстоятелството на невнасяне на дължим ДДС от страна на Ей Ес Ем 2018 ЕООД по фактура, издадена от това дружество на Сине Рентал Сървисис ЕООД. Следователно, се обосновава извода за наличието на обективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС. Наличието на обективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, обаче не следва да се определя като идентично и да се използва за обосноваване за наличието на обективни данни, от които би могъл да се направи извод за наличието на субективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС. Всъщност, това е подхода, както на органите по приходите, така и на първоинстанционния съд, при решаването на спора. От събраните доказателства се установява по несъмнен начин, оспорване в тази насока не се прави от жалбоподателя, че облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен са идентични с тези, по които е ползвано и правото на приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя. Установява се по несъмнен начин, че дължимият данък от доставчика на жалбоподателя в производството пред настоящата инстанция не е бил внесен и към момента на издаване на обжалвания ревизионен акт. При условието на несъмнена приложимост на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС следва да се направи преценката дали са налице предпоставките за реализиране на отговорността, така както същите са определени в чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Анализът на текста на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС прави несъмнен извода за наличието на две хипотези, при които може да се реализира отговорността същата се реализира, когато регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен (първа хипотеза) и когато регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен (втора хипотеза), с общото условие, относимо и за двете хипотези, че обстоятелството на знание или пък на задължение за знание следва да бъде доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 от ДОПК. Обоснованата от ревизиращите органи (обоснована в ревизионния доклад, в ревизионния акт) хипотеза е тази по чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен, от решаващия административен орган е обоснована хипотезата по чл. 177, ал. 2, предложение второ от ЗДДС, като същата се прилага при условията на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, а именно съгласно чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия - дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид (по т. 1), и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната (по т. 2). Двете хипотези несъмнено предполагат и обстоятелството на упражнено право на приспадане на данъчен кредит (условие по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС). Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C101/16, т. 35). В това отношение предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C101/16, т. 36). Действително, борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС. Всъщност правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 13 февруари 2014 г., Maks Pen, C18/13, т. 26). Съдът на Европейския съюз е приел, че за да се установи злоупотреба в областта на ДДС, следва да са изпълнени две условия, а именно, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби на Директивата за ДДС и на транспониращото я национално законодателство, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C419/14). В процесния случай органите по приходите не са установили какво неследващо се данъчно предимство е получило Сине Рентал Сървисис, за да провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство. С оглед на тези съображения в случай като този, при който компетентният данъчен орган изобщо не е доказал наличието на злоупотреба, на данъчнозадълженото лице не може да му бъде отказано правото на приспадане. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството, че дължимият ДДС не е бил внесен. Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи на себестойността (решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C439/04 и C440/04, т. 49 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C80/11 и C142/11, т. 40 и определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C446/15, т. 32). Самото забавяне или неплащане на деклариран ДДС не може да се счита за избягване на облагане с ДДС или измама с ДДС. Както по-специално вече е постановил Съдът на Европейския съюз, голям състав, по дело Scialdone, трябва да се прави разлика между самото неплащане и недекларирането на ДДС. В това отношение фактът, че декларираният ДДС не е внесен в определения от закона срок, не предоставя на данъчнозадълженото лице облага, тъй като то продължава да дължи данъка. От това следва, тълкува Съдът по-нататък, че такива случаи на невнасяне на ДДС, за които вече е подадена декларация, не са толкова сериозни, колкото случаите на измама с ДДС. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството на осъществяване в един и същи ден както на сделката по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г., с който "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота, и на сделката по нотариален акт 45, том I, рег. 1095, дело 38 от 31.01.2019 г. на същия нотариус, по силата на който двата недвижими имота са били продадени от "Сине Рентал Сървисис" ЕООД на "Синема гид" ЕООД, на същия нотариус. Според практиката на Съда на Европейския съюз, данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C419/14, т. 42). Принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана само на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с Директива 2006/112 цели (в този смисъл решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C419/14, т. 35 и 36). Така направените изводи не се отричат и не представлява обстоятелство на наличие на знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен обстоятелството, че продажбите на имотите съвпадат по време с подадени в Националната агенция за приходите уведомления по чл. 78 от ДОПК за откриване на производство по несъстоятелност на Ей Си Ем 2018 ЕООД. В тази връзка съдът съобразява мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 15 септември 2022 г. по дело С-227/21. Съобразно тези мотиви, не може да се приеме, че е налице злоупотреба с ДДС, ако само се извършват правни сделки с икономически оператори, които имат затруднения с плащането. И накрая, потвърждаването на злоупотреба в настоящия случай би било равносилно на забрана за търговия с определени (некриминални) лица, което е още по-чуждо за ДДС, отколкото санкционирането на криминално поведение или санкционирането на знание за криминално поведение на други лица. Дружество, което изпитва финансови затруднения, също извършва (законна) икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, поради това дължи ДДС и трябва да го посочи във фактура (член 220 от Директивата за ДДС) отделно (член 226, точка 10 от Директивата за ДДС). Да се откаже на получателя на доставката правото да приспадне ДДС само защото е знаел, че неговият партньор по договора има финансови затруднения и поради това евентуално няма (да може) да внесе задължението за ДДС, би изключило тези данъчнозадължени лица от голяма част от пазара и по този начин би представлявало пречка за достъпа до пазара. Това е в разрез със смисъла на принципа на данъчна неутралност, който, както и цялото право в областта на ДДС, не прави разлика между успешно или по-малко успешно, вече наложило се или намиращо се в процес на основаване, финансово стабилно или свръхзадлъжняло дружество. Съобразно диспозитива на това решение, Директивата за ДДС във връзка с принципа на данъчна неутралност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска практика на националните органи, съгласно която данъчнозадължено лице не може да упражни правото си да приспадне ДДС, когато при придобиването на недвижимо имущество това лице е знаело (или е трябвало да знае), че поради неплатежоспособността си доставчикът няма да внесе (или няма да може да внесе) дължимия ДДС. Така направените изводи не се отричат и обстоятелството на неплащане на цената по нотариален акт 44, том I, рег. 1094, дело 37 от 31.01.2019 г. с който "Сине Рентал Сървисис" ЕООД е закупило от "Ей Ес Ем 2018" ЕАД два недвижими имота. Всъщност съгласно въведената с Директива 2006/112 система изискуемостта на данъка върху добавената стойност, както и възникването и упражняването на правото на приспадане по принцип са независими от обстоятелството дали дължимата насрещна престация, включително и данъка върху добавената стойност, по дадена сделка е вече платена или не. Освен това съгласно същата директива възникването на правото на приспадане е подчинено само в някои конкретни случаи, изрично посочени в тази директива, на условието да е вече платена дължимата насрещна престация по сделката, от която произтича подлежащият на приспадане данък. С изключение на тези конкретни случаи това право на приспадане съществува независимо от това условие. Що се отнася до значението, дадено на плащането по сделките, от които произтича ДДС във въведената с Директива 2006/112 система, следва да се посочи, че по силата на член 63 от тази директива ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени, тоест при осъществяването на съответната сделка, независимо дали дължимата по тази сделка насрещна престация е вече платена. Следователно ДДС се дължи в държавния бюджет от доставчика на стоките или услугите, макар и той все още да не е получил от страна на своя клиент съответното плащане по осъществената сделка (решение на Съда на Европейския съюз по дело С-274/2010, Европейска комисия срещу Република Унгария). Съжденията на Съда на Европейския съюз по делото ALTI също не отричат така направените изводи. В мотивите на решението си Съдът посочва, че съдоговорител за когото поради доброволното му участие в злоупотреба с ДДС се счита, че от самото начало е подкрепил незаконосъобразното намерение на платеца да не внесе посочения данък е длъжен да отговаря за последиците от забавеното плащане на този данък, за което той също носи част от отговорността. Това се отнася обаче, от една страна, само до въпроса за обхвата на отговорността по член 205 от Директивата за ДДС, който не е предмет на разглеждане тук. От друга страна, в случай на дружество, което има затруднения с плащането, едва ли може да се говори за незаконосъобразно намерение да не внесе данъка. Също така не може да се приеме, че е налице злоупотреба с ДДС, ако само се извършват правни сделки с икономически оператори, които имат затруднения с плащането. В процесния случай органите по приходите е трябвало надлежно да установят обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Това трябва да се извърши въз основа на обективни данни, което в процесния случай не е било сторено.

При съобразяване на тези обстоятелства, следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд.

С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции общо в размер на 5977, 97 лв. Претендираните разноски са възнаграждение за адвокат в размер на 5050 лв. за първата съдебна инстанция (представени доказателства за извършено плащане само в размер на 2600 лв., който размер следва да се присъди) и внесена държавна такса в размер на 50 лв., възнаграждение за адвокат в размер на 1919, 84 лв. за касационната инстанция и внесена държавна такса в размер на 1408, 13 лв.

При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение